ROZHODNUTÍ KOMISE
ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích č. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem
(oznámeno pod číslem K(2010) 9566)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
(2011/282/EU)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské unie, a zejména na první pododstavec čl. 108 odst. 2 této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o Evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) této dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými články (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
I. POSTUP
(1)
Několik poslanců Evropského parlamentu v písemných otázkách (č. E-4431/05, E-4772/05 a E-5800/06) uvedlo, že Španělsko zavedlo zvláštní režim, který podle jejich názoru poskytuje nespravedlivou daňovou pobídku španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích, a to na základě čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (2) (královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března, kterým se schvaluje kodifikované znění zákona o dani z příjmu právnických osob, dále jen „TRLIS“).
(2)
V písemné otázce č. P-5509/06 předložil poslanec Evropského parlamentu David Martin (PSE) Komisi stížnost na nepřátelské převzetí britského výrobce a distributora energie Scottish Power Ltd. španělským elektrárenským a plynárenským podnikem Iberdrola, které se uskutečnilo prostřednictvím nákupu akcií. Podle tohoto poslance získal podnik Iberdrola nedovolený prospěch ze státní podpory ve formě daňové výhody plynoucí z akvizice. Martin požádal Komisi o přezkoumání všech otázek v oblasti hospodářské soutěže, které tato akvizice vyvolala. Uvedená akvizice byla oznámena Komisi dne 12. ledna 2007 za účelem posouzení podle článku 4 nařízení Rady (ES) č. 139/2004 ze dne 20. ledna 2004 o kontrole spojování podniků (3) (dále jen „nařízení o spojování“). V rozhodnutí ze dne 26. března 2007 (věc č. COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) se Komise na základě čl. 6 odst. 1 písm. b) nařízení o spojování rozhodla nevznést proti oznamovanému spojení námitek a prohlásila je za slučitelné s vnitřním trhem.
(3)
Dopisy ze dne 15. ledna 2007 a 26. března 2007 požádala Komise španělské orgány o poskytnutí informací, které by umožnily posoudit, zda by čl. 12 odst. 5 TRLIS vzhledem k svému rozsahu a účinkům mohl představovat státní podporu, a zda je slučitelný s vnitřním trhem.
(4)
Španělské orgány na tuto žádost zareagovaly dopisy ze dne 16. února 2007 a 4. června 2007.
(5)
Faxem ze dne 28. srpna 2007 Komise obdržela stížnost soukromého subjektu, že režim vytvořený čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu a je neslučitelný s vnitřním trhem. Stěžovatel požádal o zachování důvěrnosti, pokud jde o jeho totožnost.
(6)
Rozhodnutím ze dne 10. října 2007 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) zahájila Komise ve věci daňových odpisů finančního goodwillu prováděných na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování EU (bývalého čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že tyto odpisy splňují všechny podmínky k tomu, aby se mohly považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy o fungování EU (dále jen SFEU). O rozhodnutí zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU Komise informovala Španělsko. Toto rozhodnutí, v němž byly zúčastněné strany vyzvány k předložení připomínek, bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (5).
(7)
Dopisem ze dne 5. prosince 2007 Komise obdržela k rozhodnutí o zahájení řízení připomínky Španělska.
(8)
Od 18. ledna do 16. června 2008 Komise obdržela k uvedenému rozhodnutí připomínky třiceti dvou třetích stran. Třetí strany, které si nepřály zůstat v anonymitě, jsou uvedeny v příloze 1 tohoto rozhodnutí.
(9)
Dopisy ze dne 9. dubna 2008, 15. května 2008, 22. května 2008 a 27. března 2009 postoupila Komise uvedené připomínky španělským orgánům, aby se k nim mohly případně vyjádřit. Španělské orgány předložily své stanovisko k připomínkám třetích stran v dopisech ze dne 30. června 2008 a 22. dubna 2009.
(10)
Ve dnech 18. února 2008, 12. května 2009 a 8. června 2009 se uskutečnily odborné schůzky mezi španělskými orgány a zástupci Komise s cílem mimo jiné objasnit určité aspekty používání předmětného režimu a výklad španělských právních předpisů důležitých pro rozbor této věci.
(11)
Dne 7. dubna 2008 se sešli zástupci Komise a Banco de Santander S.A. Následně se 16. dubna 2008 uskutečnilo setkání zástupců Komise a advokátní kanceláře J &A Garrigues SL, zastupující několik třetích zúčastněných stran. Dne 2. července 2008 se konala schůzka zástupců Komise se společností Altadis S.A. a dne 12. února 2009 pak schůzka zástupců Komise a společnosti Telefónica S.A.
(12)
Dne 14. července 2008 předložily španělské orgány ke spornému opatření dodatečné informace, zejména údaje z daňových přiznání za rok 2006, obsahující přehled daňových poplatníků, kteří sporného opatření využili.
(13)
Španělské orgány doplnily dne 16. června 2009 elektronickou poštou další skutečnosti a uvedly, že španělské podniky se při přeshraničním spojování podniků v Unii stále potýkají s různými překážkami.
(14)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí (6) týkající se vrácení podpory, jež byla na základě sporného ustanovení poskytnuta příjemcům při realizaci akvizic uvnitř Unie (dále jen „dřívější rozhodnutí“). Ve 119. bodě tohoto dřívějšího rozhodnutí ponechala Komise řízení, jež bylo zahájeno podle rozhodnutí o zahájení řízení, otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii.
(15)
Ve dnech 12., 16. a 20. listopadu 2009 předložily španělské orgány souhrnné informace o přímých investicích španělských podniků mimo Unii.
(16)
Dne 16. prosince 2009 pak útvary Komise požádaly španělské orgány o potřebné informace k transakcím provedeným v zemích mimo Unii, aby mohly státní podporu posoudit s přihlédnutím k jejich připomínkám.
(17)
Španělské orgány zaslaly dopisem ze dne 3. ledna 2010 odpověď s podrobnostmi o patnácti zemích mimo Unii, v nichž byla realizována převážná většina (přibližně 70 %) španělských přímých zahraničních investic. Španělské orgány konkrétně předložily dvě zprávy vypracované advokátní kanceláří Garrrigues a společností KPMG, jež obsahují rozbor údajných daňových a právních překážek v těchto třetích zemích.
(18)
Dne 27. ledna 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami banky Banesto ze skupiny Grupo Santander.
(19)
Dne 3. března 2010 odpověděly španělské orgány emailem na odbornou otázku vznesenou 26. února 2010.
(20)
Dne 9. července 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami Banco Santander.
(21)
Dne 25. listopadu 2010 obdržela Komise dopis s připomínkami společnosti Telefónica.
(22)
Ve dnech 27. listopadu 2009 a 16. a 29. června 2010 se uskutečnily odborné schůzky mezi útvary Komise a španělskými orgány.
II. PODROBNÝ POPIS SPORNÉHO OPATŘENÍ
(23)
Předmětné opatření je daňový odpis finančního goodwillu, který vznikne nabytím významného podílu v cílovém zahraničním podniku.
(24)
Opatření se řídí ustanovením čl. 12 odst. 5 TRLIS (o tomto článku se dále mluví jako o „sporném opatření“). Tento článek byl na základě čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince 2001 doplněn do zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince 1995. Konsolidovanou verzí zákona o dani z příjmu právnických osob je královský legislativní dekret č. 4/2004 ze dne 5. března 2005.
(25)
Komise si je vědoma skutečnosti, že španělské právní předpisy prošly od přijetí rozhodnutí o zahájení řízení určitým vývojem (7), přesto se však domnívá, že poslední úpravy nemohou úplně ani částečně změnit povahu pochybností vyjádřených v rozhodnutí o zahájení řízení. V zájmu jasnosti Komise v tomto rozhodnutí odkazuje na čísla španělských právních předpisů tak, jak jsou uvedena v rozhodnutí o zahájení řízení, ačkoli v nich mohlo mezitím dojít ke změnám. Pokud se bude jednat o nový právní předpis, bude tato skutečnost výslovně uvedena.
(26)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“ vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002. Jeho podstatou je, že podnik podléhající daňové povinnosti ve Španělsku může každoročně snižovat zdanitelný příjem o finanční goodwill, který vznikne nabytím nejméně 5 % podílu v zahraničním podniku, a to nejméně po 20 let následujících po nabytí tohoto podílu.
(27)
Goodwillem se rozumí hodnota dobré pověsti podniku, dobrých vztahů s klienty, kvalifikace zaměstnanců a dalších obdobných faktorů, u nichž lze očekávat, že v budoucnosti přinesou větší než zřejmý zisk. Podle španělských účetních zásad (8) se pojmem goodwill rozumí cena uhrazená za akvizici podniku, která přesahuje tržní cenu aktiv tvořících ve svém součtu podnik, a tento goodwill se musí účtovat odděleně jako dlouhodobý nehmotný majetek od okamžiku, kdy nabývající podnik převezme nad cílovým podnikem kontrolu (9).
(28)
Podle španělských daňových zásad se s výjimkou sporného opatření může goodwill odepisovat výlučně po provedení podnikové kombinace ve formě akvizice či vkladu všech aktiv nezávislých podniků nebo po fúzi či rozdělení podniku.
(29)
Ve španělské daňové soustavě se „finančním goodwillem“ rozumí goodwill, který by byl zaúčtován, pokud by bylo provedeno spojení podniku držícího podíl a podniku, v němž byl podíl získán (cílového podniku). Výrazem „finanční goodwill“ uvedeným v čl. 12 odst. 5 TRLIS se tedy do oblasti nabývání podílů zavádí pojem obecně užívaný při převodu aktiv či při podnikové kombinaci. Podle tohoto článku se finanční goodwill určuje odečtením tržní hodnoty hmotného a nehmotného majetku cílového podniku od kupní ceny za nabytí podílu.
(30)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je odpis finančního goodwillu podmíněn splněním následujících požadavků stanovených v článku 21 tohoto právního předpisu:
a)
přímý či nepřímý podíl španělského podniku musí v zahraničním podniku dosahovat nejméně 5 % nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku (10);
b)
zahraniční podnik musí podléhat dani podobného typu jako ve Španělsku. Tato podmínka je považována za splněnou, je-li podnik, v němž byl získán podíl, usazen v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení dvojího mezinárodního zdanění a o zabránění daňovému úniku (11), která obsahuje ustanovení o výměně informací;
c)
příjmy zahraničního podniku pocházejí především z podnikatelské činnosti v zahraničí nebo na ně lze takto pohlížet. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů podniku, v němž byl získán podíl:
i)
není zahrnuto do základu daně z důvodu použití španělského mechanismu mezinárodní daňové transparentnosti a je zdaněno jako zisk vytvořený ve Španělsku (12). Za příjmy splňující tuto podmínku se považují zejména příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, pokud je zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazen cílový subjekt, nebo v každé jiné zemi nebo na jiném území, které se nenachází ve Španělsku,
-
služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
finanční služby poskytované subjektům, které nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky, která se nenacházejí ve Španělsku.
ii)
jsou příjmy z dividend, pokud jsou splněny podmínky ohledně povahy příjmu z podílu stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) a výše přímého či nepřímého podílu španělského podniku (čl. 21 odst. 1 písm. c) bod 2 TRLIS) (13).
(31)
Kromě sporného opatření je vhodné krátce vyložit ta ustanovení TRLIS, na něž se v tomto rozhodnutí odkazuje:
-
V článku 11 TRLIS (14)„Correcciones de valor: amortizaciones“, který je obsažen v kapitole IV TRLIS definující pojem „základ daně“, stanoví odstavec 4, že odpis goodwillu vzniklého nabytím podílu lze provádět nejméně po dobu 20 let za splnění následujících podmínek: a) goodwill vznikl úplatným nabytím podílu; b) prodávající není spřízněnou osobou nabývajícího podniku. Po vydání rozhodnutí o zahájení řízení byly v tomto ustanovení provedeny změny zákonem č. 16/2007 ze dne 4. července 2007, které objasňují, že pokud není splněna podmínka b), za uhrazenou částku použitou pro výpočet goodwillu se považuje částka, kterou by podnik ze stejné skupiny uhradil za nabytí podílu prodávajícímu, s nímž není v žádném vztahu. Na základě těchto změn se dále vyžaduje, aby c) byla vytvořena nedisponibilní rezerva ve výši, jež by odpovídala přinejmenším částce odečtené v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS.
-
Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS v kapitole IV umožňuje částečný odpočet podílu na kapitálu vnitrostátních a zahraničních podniků, které nejsou kótovány na sekundárním trhu, a to maximálně ve výši rozdílu teoretické účetní hodnoty na začátku a konci zdaňovacího období. Sporné opatření se může použít ve spojení s tímto článkem TRLIS (15).
-
Ustanovení čl. 89 odst. 3 TRLIS v článku 89 s názvem „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“je obsaženo v kapitole VIII hlavy VII„Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“. V tomto odstavci se upravuje odpis goodwillu vyplývající z restrukturalizace podniku. Podle tohoto ustanovení je pro použití čl. 11 odst. 4 na goodwill vyplývající z podnikové kombinace nezbytné splnit následující podmínky: a) nejméně 5 % podíl v cílovém podniku před podnikovou kombinací; b) je třeba prokázat, že goodwill byl zdaněn na straně prodávajícího; c) a že mezi prodávajícím a nabyvatelem neexistuje vztah spřízněnosti. Není-li splněna podmínka c), musí daňově uplatněná částka odpovídat nevratnému snížení hodnoty nehmotného majetku.
-
Článek 21 TRLIS s názvem „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ je součástí hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně dividendy nebo podíl na zisku vyplacený společností neusazenou na španělském území, které obdrží podnik s daňovým domicilem ve Španělsku.
-
Článek 22 s názvem „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ je začleněn do hlavy IV TRLIS. Tento článek upravuje podmínky, za nichž jsou osvobozeny od daně příjmy plynoucí ze zahraničí prostřednictvím stálé provozovny umístěné mimo španělské území.
(32)
Pro účely tohoto rozhodnutí se rozumí:
-
„převodem aktiv“ transakce, kterou jeden podnik převádí na jiný podnik všechny nebo jednu či několik činností, aniž by to vedlo k jeho zrušení,
-
„podnikovou kombinací“ transakce, kterou jeden nebo více podniků, jež se ruší bez likvidace, převádí všechen svůj majetek a závazky na jiný existující nebo jimi založený podnik s tím, že společníci těchto podniků získají podíly na kapitálu tohoto jiného podniku,
-
„nabytím podílu“ transakce, kterou jeden podnik získá podíly na kapitálu jiného podniku, aniž by v něm získal většinu nebo kontrolu nad hlasovacím právem,
-
„cílovým podnikem“ podnik neusazený ve Španělsku, jehož příjem splňuje podmínky stanovené v bodě 30 písm. c) a v němž podnik usazený ve Španělsku získá podíl,
-
„akvizicemi uvnitř Unie“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který byl založen podle právních předpisů některého členského státu a má sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu v Unii,
-
„akvizicemi mimo Unii“ nabytí podílů, které splňují všechny příslušné podmínky čl. 12 odst. 5 TRLIS, v cílovém podniku, který nebyl založen podle právních předpisů některého členského státu a nemá sídlo, správní ústředí nebo hlavní provozovnu uvnitř Unie.
III. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(33)
Rozhodnutím o zahájení řízení Komise zahájila ve věci sporného opatření formální vyšetřovací řízení podle čl. 108 odst. 2 SFEU (dřívějšího čl. 88 odst. 2 Smlouvy o ES), protože se zdálo, že sporné opatření splňuje všechny podmínky k tomu, aby se mohlo považovat za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise měla rovněž pochybnosti o tom, zda je sporné opatření možné považovat za slučitelné s vnitřním trhem, jelikož všechny skutečnosti nasvědčovaly tomu, že není použitelná žádná z výjimek stanovených v čl. 107 odst. 2 a 3.
(34)
Komise byla především názoru, že sporné opatření přesahuje běžný rámec referenčního systému, tedy španělského systému zdanění příjmu právnických osob. Také tvrdila, že daňový odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím 5 % podílu v zahraničním podniku zjevně představuje mimořádnou pobídku.
(35)
Komise uvedla, že daňový odpis se týká pouze určité kategorie podniků, jmenovitě těch, které v cílovém podniku získaly podíl ve výši nejméně 5 % základního kapitálu, přičemž tento podnik se musí nacházet v zahraničí a musí být splněna kritéria stanovená v čl. 21 odst. 1 TRLIS. Komise také zdůraznila, že podle judikatury Soudního dvora Evropské unie představuje snížení daně, z něhož těží pouze vývoz vnitrostátních produktů, státní podporu (16). Sporné opatření se tedy jevilo jako selektivní.
(36)
V této souvislosti Komise také vyjádřila názor, že selektivní výhoda se nezdá být odůvodnitelná povahou daňového systému. Především zvážila skutečnost, že diferenciaci vytvořenou sporným opatřením, které se odchyluje od obecných pravidel účetního a daňového systému ve Španělsku, nelze odůvodnit technickými aspekty daňového systému. Goodwill se skutečně může odepsat pouze v případě podnikové kombinace či převodu aktiv, s jedinou výjimkou, jíž je sporné opatření. Komise rovněž vyjádřila názor, že je nepřiměřené, aby sporné opatření usilovalo o dosažení neutrality, která je cílem španělského systému, protože se týká pouze získání významného podílu v zahraničních podnicích.
(37)
Komise dále vyjádřila názor, že sporné opatření předpokládá využití státních prostředků, poněvadž jeho prostřednictvím se ministerstvo financí vzdává daňového příjmu. V neposlední řadě mohlo sporné opatření narušit hospodářskou soutěž na trhu s akvizicemi evropských podniků, protože přináší selektivní hospodářskou výhodu španělským podnikům, které získaly významný podíl v zahraničních podnicích. Komise také nezjistila žádný důvod, který by vedl k domněnce, že sporné opatření je slučitelné s vnitřním trhem.
(38)
Komise tedy dospěla k závěru, že sporné opatření by mohlo představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V takovém případě by měla být podpora navrácena podle čl. 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES. Komise v této souvislosti vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k předložení stanoviska, zda se případně může použít zásada ochrany legitimního očekávání či jiná obecná zásada práva Unie, která by výjimečně Komisi umožnila nežádat o navrácení podpory na základě čl. 14 odst. 1 druhé věty uvedeného nařízení Rady.
IV. PRVNÍ, ČÁSTEČNĚ ZAMÍTAVÉ ROZHODNUTÍ
(39)
V dřívějším rozhodnutí Komise dospěla k závěru, že pokud se čl. 12 odst. 5 TRLIS použije na akvizice uvnitř Unie, představuje režim podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
(40)
Komise také vyjádřila názor, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a při použití u akvizic uvnitř Unie proto představovalo režim protiprávní podpory.
(41)
Řízení započaté na základě rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 10. října 2007 ponechala Komise otevřené v případě akvizic mimo Unii s tím, že španělské orgány se jí zavázaly poskytnout nové informace o překážkách pro přeshraniční fúze mimo Unii.
V. PŘIPOMÍNKY ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH TŘETÍCH STRAN
(42)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů (17) a třiceti dvou třetích stran (18), z toho osmi sdružení.
(43)
Úhrnem lze říci, že podle španělských orgánů je čl. 12 odst. 5 TRLIS obecným opatřením a nepředstavuje výjimku ze španělské daňové soustavy, jelikož toto ustanovení umožňuje odpis nehmotného majetku, který může provést každý daňový poplatník, jenž získá významný podíl v zahraničním podniku. S ohledem na praxi Komise v této oblasti a na související judikaturu dospěly španělské orgány k závěru, že sporné opatření nemůže představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU. Španělské orgány jsou dále toho názoru, že jiný závěr by byl porušením zásady právní jistoty. Španělské orgány rovněž zpochybňují pravomoc Komise napadnout toto obecné opatření, s odůvodněním, že právní předpisy v oblasti státních podpor neumožňují Komisi harmonizovat daňové otázky.
(44)
Třicet třetích stran (dále jen „třicet zúčastněných stran“) podporuje stanovisko španělských orgánů, zatímco dvě třetí strany (dále jen „dvě zúčastněné strany“) jsou toho názoru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje nedovolenou státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. V následujícím textu budou tedy argumenty třiceti třetích stran předloženy spolu se stanoviskem španělských orgánů, zatímco názory dvou třetích stran se vyloží samostatně.
A. Připomínky španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran
(45)
Španělské orgány předložily úvodem připomínku, v níž zdůrazňují, že přímé daně spadají do pravomoci členských států. Činnost Komise v této oblasti by tak měla být v souladu se zásadou subsidiarity zakotvenou v článku 5 Smlouvy o ES (nyní nahrazeném článkem 5 SFEU). Španělské orgány dále připomínají, že článek 3 Smlouvy o ES (nyní nahrazený články 3 až 6 SFEU) a ustanovení čl. 58 odst. 1 písm. a) Smlouvy o ES (nyní nahrazené článkem 65 SFEU) umožňují členským státům zavádět různé daňové režimy podle místa, kde je kapitál investován nebo podle daňové rezidence poplatníka, aniž by to bylo považováno za překážku pro volný pohyb kapitálu.
(46)
Třicet zúčastněných stran pak navíc uvádí, že záporné rozhodnutí Komise by představovalo porušení zásady daňové autonomie členských států zakotvené ve Smlouvě o fungování EU i článku 56 Smlouvy o ES (nyní nahrazeného článkem 63 SFEU), kterým se zakazují všechna omezení pohybu kapitálu.
A.1 Sporné opatření nepředstavuje státní podporu
(47)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran se domnívají, že sporné opatření nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, protože a) neposkytuje hospodářské zvýhodnění; b) nezvýhodňuje určité podniky a c) nenarušuje hospodářskou soutěž mezi členskými státy ani nepředstavuje nebezpečí takového narušení. Podle logiky španělské daňové soustavy se domnívají, že sporné opatření je třeba považovat za obecné opatření, které se uplatňuje bez rozdílu na jakýkoliv podnik a jakoukoliv činnost.
A.1.1 Sporné opatření není hospodářským zvýhodněním
(48)
Odchylně od stanoviska Komise vyjádřeného v rozhodnutí o zahájení řízení podle španělských orgánů nepředstavuje čl. 12 odst. 5 TRLIS výjimku ze španělského systému daně z příjmu právnických osob z těchto důvodů: a) španělský účetní systém nelze považovat za vhodný základ pro odůvodnění existence výjimky z daňové soustavy; b) i pokud by tomu tak bylo, povaha finančního goodwillu jako aktiva odpisovaného v určité lhůtě je historicky zakotvena ve španělském účetním systému a v systému zdanění právnických osob.
(49)
Zaprvé, vzhledem k chybějící harmonizaci účetních pravidel nelze účetní výsledek použít jako referenční bod umožňující určit, zda má sporné opatření povahu výjimky. Ve Španělsku se totiž daňový základ vypočítává na základě účetního výsledku upraveného podle daňových předpisů. Podle Španělska proto v předmětné věci nelze použít účetní aspekty jako referenční bod pro daňové opatření.
(50)
Zadruhé, není správné hledisko, že umořování goodwillu není v souladu s logikou španělského účetního systému, protože goodwill (19) i finanční goodwill (20) se mohou odepisovat maximálně po dobu 20 let. Tato empirická pravidla odrážejí ztrátu hodnoty příslušných aktiv bez ohledu na to, zda jsou hmotná či nikoli. Z těchto důvodů čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje výjimku, protože se neodchyluje od pravidel pro odpisování goodwillu stanovených účetním a daňovým systémem ve Španělsku.
(51)
Zatřetí, španělské orgány uvádějí, že sporné opatření nepředstavuje skutečné hospodářské zvýhodnění, protože při prodeji nabytého podílu se daňově uplatněná částka navrátí prostřednictvím daně z přírůstku hodnoty, a situace daňového poplatníka tak bude stejná, jako by se čl. 12 odst. 5 TRLIS nepoužil.
(52)
Začtvrté, Komise pravděpodobně mylně odkazuje na čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS, aby prokázala existenci hospodářského zvýhodnění. V rozhodnutí o zahájení řízení Komise prohlašuje, že pro získání výhody z použití čl. 12 odst. 5 TRLIS není nutné, aby byla provedena podniková kombinace nebo aby došlo k převzetí kontroly nad cílovým podnikem. Zmíněné prohlášení odráží nesprávné porozumění španělské daňové soustavě, protože uvedené dva články nebrání skupině podniků, která získá společnou kontrolu nad cílovým podnikem, v tom, aby daňově uplatnila odpovídající část goodwillu plynoucího z dané transakce. Pro použití těchto dvou článků se tedy nevyžaduje individuální kontrola nad cílovým podnikem, aby bylo možno těžit ze sporného opatření. V této souvislosti není případná domněnka, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje ve srovnání s čl. 11 odst. 4 nebo čl. 89 odst. 3 TRLIS zvýhodněné zacházení s ohledem na kontrolní postavení, jaké mají příjemci (21). Dále je nezbytné zdůraznit, že kritérium podílu ve výši 5 % je v souladu s podmínkami podle čl. 89 odst. 3 TRLIS a také s pokyny a obvyklou praxí Komise.
(53)
Španělské orgány tvrdí, že Komise také při stanovení údajně zvýhodňující povahy čl. 12 odst. 5 TRLIS nesprávně odkazuje na čl. 12 odst. 3 TRLIS: čl. 12 odst. 3 se použije na snížení hodnoty v případě objektivní ztráty vytvořené cílovým podnikem, zatímco čl. 12 odst. 5 TRLIS toto ustanovení doplňuje a odráží ztrátu hodnoty v důsledku snížení hodnoty finančního goodwillu.
(54)
Zapáté, sdělení Komise o použití předpisů o státní podpoře v případě opatření týkajících se přímého zdanění podnikatelské činnosti (22) (dále jen „sdělení Komise“) výslovně uvádí, že pravidla pro odepisování nepředstavují státní podporu. Vzhledem k tomu, že stávající koeficient pro odepisování finančního goodwillu alespoň po 20 let je stejný jako koeficient pro odepisování goodwillu, uvedené pravidlo nepředstavuje výjimku z obecného systému.
(55)
Třicet zúčastněných stran je pak toho názoru, že pokud by sporné opatření představovalo zvýhodnění, jeho konečnými příjemci by byli společníci cílového podniku, neboť by obdrželi cenu uhrazenou nabývajícím podnikem využívajícím sporné opatření.
A.1.2 Sporné opatření nezvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(56)
Španělsko zaprvé tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je obecným opatřením, jelikož jej mohou využívat všechny španělské podniky bez ohledu na činnost, odvětví, velikost, formu nebo jinou charakteristiku. Jedinou podmínkou, kterou sporné opatření ukládá daňovému poplatníkovi pro jeho využití, je daňový domicil ve Španělsku. Skutečnost, že ze sporného opatření netěží všichni daňoví poplatníci, neznamená, že toto opatření je selektivní. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nemůže být selektivní de facto ani de jure ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V tomto smyslu španělské orgány poskytly dopisem ze dne 14. července 2008 (23) údaje z daňových přiznání z roku 2006, které prokazují, že ze sporného opatření měly prospěch všechny druhy podniků (malé a střední podniky i velké podniky) i podniky činné v různých odvětvích hospodářství. Španělské orgány rovněž zdůrazňují, že v nedávném rozsudku (24) Tribunál rozhodl, že skutečnost, že počet dotčených podniků je omezen, sama o sobě nepostačuje k prokázání selektivity opatření, protože může představovat všechny podniky, které se nacházejí v podobné skutkové a právní situaci. Španělské orgány především zdůrazňují, že sporné opatření se podobá nedávnému případu (25), který je podle Komise obecným opatřením. Z toho důvodu požadují stejné zacházení.
(57)
Zadruhé, podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran Komise v rozhodnutí o zahájení řízení smísila pojem selektivnosti s objektivními podmínkami sporného opatření, které se vztahují pouze na určité transakce (tj. na účast v cílovém zahraničním podniku). Komise tvrdí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je selektivní, protože s investicemi podobného typu do španělských podniků se nezachází stejným způsobem. Komise nicméně nepřihlíží ke skutečnosti, že kritérium selektivnosti není určeno tím, zda je příjemce sporného opatření skupinou podniků nebo nadnárodním podnikem, který v cílovém podniku vlastní podíl. Skutečnost, že z opatření těží pouze subjekty, které splňují objektivní kritérium stanovené sporným opatřením, sama o sobě neznamená, že by toto opatření bylo selektivní. Kritérium selektivnosti předpokládá, že příjemci sporného opatření je nezbytné uložit subjektivní omezení. Kritérium selektivnosti vytvořené pro toto řízení je v rozporu s předchozí praxí Komise a je příliš neurčité a široké. Pokud by se v tomto duchu uvažovalo dále, vedlo by to k chybnému závěru, že většina daňově odčitatelných nákladů spadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 1 SFEU.
(58)
Španělské orgány dodávají, že omezení možnosti odepsat finanční goodwill pouze na goodwill, který vznikl nabytím významného podílu v cílovém podniku, nepostačuje ke zbavení sporného opatření obecného charakteru, protože se bez dalších požadavků vztahuje bez rozdílu na každý podnik, který je daňovým rezidentem ve Španělsku. V souladu s judikaturou Soudního dvora (26) státní opatření, které bez rozdílu zvýhodňuje všechny podniky nacházející se na vnitrostátním území, nemůže být státní podporou.
(59)
Zatřetí, prahová hodnota 5 % nevyžaduje investici v určité minimální výši, a sporné opatření tedy nezvýhodňuje výlučně velké podniky. Pokud jde o skutečnost, že pro použití sporného opatření se nevyžaduje, aby prodávající zdanil přírůstek hodnoty, podle španělských orgánů to není relevantní, jelikož nemají pravomoci ke kontrole příjmů, které v zahraničí plynou usazeným prodávajícím, kteří nepodléhají daňové povinnosti ve Španělsku. V neposlední řadě omezení působnosti opatření z daňově-technických důvodů na akvizice podílů v cílových podnicích je v souladu se stavem vyplývajícím z uplatňování různých směrnic Unie.
(60)
Začtvrté, zavedení sporného opatření je dále odůvodněno zásadou neutrality, kterou se řídí všechny španělské daňové předpisy. Podle této zásady musí být daňový režim pro určitou investici neutrální, a to bez ohledu na použité nástroje - převod aktiv, podnikovou kombinaci nebo nabytí podílu. Daňový odpis investice proto musí být vždy stejný bez ohledu na nástroj použitý pro provedení dané akvizice. Účelem sporného opatření bylo z takovéto širší perspektivy zaručit volný pohyb kapitálu a zabránit diskriminačním rozdílům ve zdaňování transakcí s cílovými podniky a transakcí výlučně vnitrostátních. Vzhledem k tomu, že nabytí významného podílu v podnicích, které jsou daňovými rezidenty, může bez jakékoli právní či daňové překážky vyústit do kombinace nabývajících podniků a nabytých podniků, by se mohl odepsat goodwill, který by v důsledku kombinace vznikl pro daňové účely (27). Goodwill z přeshraničních transakcí však nemůže vzniknout, protože nebyla dokončena harmonizace předpisů na úrovni Unie, nebo, což je ještě horší, protože mimo Unii žádná harmonizace neexistuje.
(61)
V průběhu šetření španělské orgány a některé z třiceti zúčastněných stran poskytly velmi podrobný popis právních překážek, jež existují v legislativě patnácti třetích zemích. Technické informace (dále jen „zprávy“) obsažené v materiálech předložených španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami jsou shrnuty v přílohách 2 a 3 tohoto rozhodnutí. Tento popis je třeba chápat obecněji v rámci následujícího prohlášení španělských orgánů (28): „tento španělský daňový předpis tak stanovil odlišné daňové režimy, jako je tomu v případě akvizic podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), a za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Podle španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran překážky popsané ve zprávách neumožňují kombinaci podniků z různých členských států. Sporné opatření tedy usiluje o odstranění záporných dopadů těchto překážek, jejichž existenci nelze přičíst Španělsku. Omezení oblasti působnosti sporného opatření na přeshraniční akvizice je proto nezbytné pro uplatnění zásady neutrality. Tímto způsobem podle španělských orgánů španělská daňová soustava různě zachází s daňovými poplatníky, kteří se nacházejí v různých situacích (29), což je zárukou neutrality španělského daňového systému v souladu s požadavky stanovenými španělskou daňovou soustavou i Smlouvou o fungování EU.
(62)
Závěrem lze uvést, že cílem sporného opatření je odstranit daňové překážky, které španělský daňový systém staví při rozhodování o investici tím, že penalizuje nabytí podílů v zahraničních podnicích v porovnání s akvizicemi v podnicích vnitrostátních. Sporné opatření zaručuje stejné zacházení při zdaňování obou typů akvizic (přímé akvizice aktiv a nepřímé akvizice prostřednictvím nákupu podílu) - tímto způsobem umožňuje určit oba typy goodwillu, které z nich vyplývají (přímý goodwill a finanční goodwill), aby tak byla podpořena integrace různých trhů, než budou odstraněny faktické i právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace. Španělské orgány usilují o to, aby daňoví poplatníci při rozhodování, zda investovat ve své zemi nebo v zahraničí, nebyli dotčeni uvedenými překážkami. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak odstraněním záporného dopadu těchto překážek vytváří spravedlivé podmínky pro hospodářskou soutěž.
A.1.3 Sporné opatření nenarušuje hospodářskou soutěž ani neovlivňuje obchod v Unii
(63)
Španělské orgány tvrdí, že Komise na základě požadavků stanovených právními předpisy neprokázala, že by čl. 12 odst. 5 TRLIS omezoval hospodářskou soutěž, protože a) předpokládaný „trh s nabýváním podílů podniků“ nepředstavuje pro účely práva hospodářské soutěže referenční trh a b) i kdyby jím byl, odpisování finančního goodwillu samo o sobě neovlivňuje konkurenceschopnost španělských podniků.
(64)
Zaprvé, Komise tvrdí, že sporné opatření představuje zvýhodnění v rozporu s hospodářskou soutěží, na základě toho, že čl. 12 odst. 5 TRLIS poskytuje španělským daňovým poplatníkům daňové zvýhodnění prostřednictvím nabytí významného podílu v cílovém podniku. Komise však neprovedla žádnou srovnávací hodnotící studii hospodářské situace španělských a mezinárodních podniků.
(65)
Zadruhé, sporného opatření mohou využít bez omezení všechny španělské podniky, a tak nemůže hospodářskou soutěž narušovat. Každý podnik, který se nachází ve stejné situaci jako příjemce sporného opatření, může totiž sporného opatření využít a snížit svou daňovou zátěž, čímž dojde k odstranění každé konkurenční výhody, která by z opatření mohla plynout. Nižší zdanění v některém členském státě umožňující zlepšení konkurenceschopnosti místních podniků by nemělo spadat do působnosti právních předpisů týkajících se státní podpory, pokud je obecné povahy.
(66)
Komise také ve světle nařízení o spojování posoudila mnoho španělských přeshraničních transakcí (30), které by sporné opatření byly mohly využít. V žádném z těchto případů však Komise žádné obavy z narušení hospodářské soutěže nevyjádřila.
(67)
Nejen, že jsou tvrzení Komise vzdálená realitě, ale kromě toho vůbec neodrážejí situaci, jaká panuje v oblasti investic ve španělských podnicích. Sporné opatření ani nenarušuje hospodářskou soutěž, ani nemá záporné účinky na podmínky pro obchod uvnitř Unie v rozporu se společným zájmem.
(68)
Na neharmonizovaném trhu mají vzhledem ke konkurenci různých daňových systémů stejné transakce odlišný daňový dopad podle místa usazení hospodářských subjektů. Takováto situace hospodářskou soutěž narušuje i za předpokladu, že dotčená vnitrostátní opatření jsou obecné povahy. Jinak řečeno, takové narušení hospodářské soutěže není důsledkem státní podpory, nýbrž chybějící harmonizace. Podle těchto svých argumentů by Komise měla zahájit formální vyšetřovací řízení ve věci stovek vnitrostátních opatření, což by vedlo k právní nejistotě s vysoce škodlivými účinky na zahraniční investice.
A.2 Slučitelnost
(69)
I pokud bude Komise považovat čl. 12 odst. 5 TRLIS za státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je toto ustanovení slučitelné s čl. 107 odst. 3 SFEU, protože přispívá k zájmu Unie podporovat integraci mezinárodních podniků.
(70)
Jak je uvedeno v Akčním plánu pro státní podpory (31), opatření lze považovat za slučitelné, pokud napravuje selhání trhu, splňuje jasně definované cíle společného zájmu a nenarušuje hospodářskou soutěž a obchod uvnitř Unie v míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V uvedeném případě jsou selháním trhu potíže (či téměř nemožnost) provádět přeshraniční kombinace podniků. Účelem čl. 12 odst. 5 TRLIS je podpořit vytváření panevropských podniků tím, že vnitrostátní a přeshraniční akvizice si budou postaveny na roveň.
(71)
Z těchto důvodů je pro španělské orgány uvedené ustanovení slučitelné s vnitřním trhem, jelikož při chybějící daňové harmonizaci v Evropě dosahuje cíle odstranit přiměřeným způsobem překážky pro přeshraniční investice. Konkrétně je cílem sporného opatření odstranit záporný dopad překážek pro přeshraniční podnikové kombinace a přistupovat stejně ke zdaňování přeshraničních i domácích podnikových kombinací, což zaručuje, že rozhodování o takových transakcích nebude založeno na ohledech daňových, ale výlučně na ohledech hospodářských.
A.3 Legitimní očekávání a právní jistota
(72)
Konečně, pokud Komise prohlásí, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, měla by uznat, že existují určité okolnosti odůvodňující nenavrácení předpokládané státní podpory obdržené podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. U akvizic provedených před dnem zveřejnění konečného rozhodnutí musí mít příjemci právo na provedení výjimečného odpisu finančního goodwillu.
(73)
Zaprvé, zdá se, že v rozhodnutí o zahájení řízení Komise uznává pravděpodobnost existence legitimního očekávání. Proto v souladu s judikaturou Tribunálu (32) takové tvrzení jasně svědčí o existenci takového očekávání. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí o zahájení řízení nepředjímá výsledek formálního vyšetřovacího řízení, je třeba uznat existenci legitimního očekávání u všech transakcí, které se uskutečnily před zveřejněním konečného rozhodnutí.
(74)
Za druhé, v odpovědích na písemné otázky (33) poslanců Evropského parlamentu Komise prohlásila, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje státní podporu. Toto prohlášení je vyjádřením jasného stanoviska Komise, které dává španělským orgánům a příjemcům sporného opatření důvod k legitimnímu očekávání.
(75)
Zatřetí, na základě závěrů, ke kterým dospěla v podobných případech (34), Komise poskytla řadu nepřímých důkazů o tom, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu nepředstavuje. S ohledem na tato rozhodnutí nemohl obezřetný podnik předpokládat, že by Komise mohla zaujmout opačné stanovisko.
(76)
Konečně, sporné opatření se musí nadále používat na všechny transakce před dnem zveřejnění záporného rozhodnutí, dokud nebude ukončen odpis finančního goodwillu. Konkrétně je obsahem sporného opatření právo odečítat stanovenou částku, určenou v okamžiku nabytí podílu po dobu dvaceti následujících let. Dále se dá vzhledem ke stanovisku Komise v podobných případech (35) důvodně předpokládat, že legitimní očekávání je nezbytné zachovat až do dne zveřejnění konečného rozhodnutí.
B. Připomínky dvou zúčastněných stran
(77)
Podle dvou zúčastněných stran představuje článek 12 odstavec 5 TRLIS státní podporu. Strany jsou názoru, že v souvislosti s předmětnou záležitostí neexistují žádná legitimní očekávání, a žádají proto Komisi, aby nařídila vrácení jakékoli vyplacené protiprávní podpory. Jejich argumenty jsou shrnuty na následujících stránkách.
B.1 Sporné opatření představuje státní podporu
B.1.1 Sporné opatření je hospodářským zvýhodněním
(78)
Článek 12 odstavec 5 TRLIS je podle obou stran výjimečné povahy, neboť španělský daňový systém nedovoluje s výjimkou tohoto ustanovení žádné odpisy finančního goodwillu, nýbrž pouze odpočty v případech, kdy je potvrzeno snížení hodnoty. Před zavedením čl. 12 odst. 5 TRLIS španělské právní předpisy o dani z příjmů právnických osob odpisy podílů nepřipouštěly, a to ani tehdy, když došlo ke snížení jejich hodnoty. Strany zdůrazňují, že článek 12 odstavec 5 TRLIS je pravděpodobně jediným svého druhu v Evropě, jelikož podobný režim, pokud jde o přeshraniční transakce nespočívající v nabývání většinového podílu, v žádném jiném členském státě neexistuje.
(79)
V rámci španělského daňového systému lze goodwill odepisovat pouze u podnikových kombinací - výjimkou je jen toto sporné opatření, které odpisy umožňuje v mimořádných případech, kdy při akvizici v cílovém podniku dochází k nabytí menšinového podílu. Jedná se o odchylku od obecného daňového systému, protože odpis je možný nejen tehdy, když nedochází k žádné podnikové kombinaci, ale kupující jej může provést, i když nad cílovým zahraničním podnikem nezíská kontrolu. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS tak jisté španělské podniky zvýhodňuje oproti i) jiným španělským podnikům, které působí jen na vnitrostátní úrovni, a ii) jiným hospodářským subjektům v Unii, kteří se španělskými příjemci sporné podpory soutěží na mezinárodní úrovni.
(80)
Soudě z hospodářského hlediska, španělské orgány nejenže poskytují příjemcům bezúročnou půjčku, jíž budou (v podobě bezúročného odkladu daňové povinnosti) užívat po dobu dvaceti let, ale ponechávají navíc zcela na uvážení dlužníka, kdy tuto bezúročnou půjčku splatí, pokud k jejímu navrácení vůbec dojde. Jestliže investor významný podíl dále nepřevede, bude výsledek stejný, jako by mu španělské orgány dluh odpustily. V tomto případě se z opatření stává trvalé osvobození od daně.
(81)
Jedna ze stran vypočítala, že španělští nabyvatelé, např. z bankovního sektoru, jsou v důsledku sporného opatření schopni zaplatit přibližně o 7 % více, než by mohli zaplatit v opačném případě. Strana ovšem také připouští, že sporné opatření není v této souvislosti jediným určujícím vlivem, protože nabídková cena je kombinací různých dodatečných aspektů. Pravděpodobně však podle ní jde o jeden z nejvýznamnějších faktorů, které u příjemců z řad potenciálních španělských nabyvatelů stupňují agresivitu. Sporné opatření navíc dle názoru této strany jednoznačně zvýhodňuje potenciální španělské nabyvatele při mezinárodních dražbách.
B.1.2 Sporné opatření zvýhodňuje určité podniky nebo určitou výrobu
(82)
Předmětná záležitost se nápadně podobá okolnostem, jež ovlivnily rozsudek Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (36). Španělské orgány tehdy ve věci argumentovaly, že sporné opatření není selektivní, protože článek 37 TRLIS se vztahuje na všechny španělské podniky, které uskutečňují zahraniční investice, Soudní dvůr však i přesto dospěl k závěru, že opatření státní podporou bylo, neboť jeho působnost byla omezena jen na určitou kategorii podniků, a sice na podniky, jež prováděly zahraniční investice jistého typu. Tytéž úvahy je možno vztáhnout na čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jeho selektivnost totiž tkví v tom, že z tohoto ustanovení mohou mít prospěch pouze podniky, které získávají podíly v zahraničních podnicích.
(83)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 mohou navíc využívat jen podniky určité velikosti a podniky, které mají určitou finanční sílu a působí v mezinárodním měřítku. I když rozvaha podniku uvádí účetní hodnotu aktiv, je málo pravděpodobné, že by odrážela i jejich skutečnou tržní hodnotu. V praxi proto skutečnou tržní hodnotu aktiv mohou zjistit jen hospodářské subjekty, které mají v cílových podnicích kontrolní podíl a tedy i dostatečný přístup k podnikovým dokumentům. Pětiprocentní práh tudíž zvýhodňuje podniky, které vyvíjejí činnost v zahraničí.
(84)
Na druhé straně španělský daňový základ a možnost využít snížení hodnoty se vztahuje pouze na španělské hospodářské subjekty podnikající ve Španělsku. V praxi toho proto mohou využít pouze podniky usazené na španělském území, které mají dostatečný španělský daňový základ, jelikož potenciální úleva se odvíjí od rozsahu podnikání ve Španělsku, nikoli od rozsahu akvizice. Přestože je čl. 12 odst. 5 TRLIS zformulován tak, aby se vztahoval na všechny hospodářské subjekty usazené ve Španělsku, výhodě, jež z tohoto opatření každoročně vyplývá, se v praxi může těšit jen omezený a zjistitelný počet podniků, které mají španělský daňový základ, v příslušném zdaňovacím období realizovaly zahraniční akvizice a jejichž daňový základ dosahuje určité výše, která jim daňový odpočet finančního goodwillu umožňuje. Opatření tudíž fakticky zavádí odlišný daňový přístup i ke španělským hospodářským subjektům, které jsou pro realizaci zahraničních investic ve stejné pozici.
(85)
Dvě zúčastněné strany uvádějí, že se jim nepodařilo nalézt žádné kritérium nebo objektivní či horizontální podmínku, která by sporné opatření ospravedlňovala. Jsou naopak názoru, že hlavním záměrem předmětného opatření je nějakým způsobem zvýhodnit určité španělské hospodářské subjekty. Jestliže je navíc sporné opatření španělskému daňovému systému vlastní, jeho výhody by měly mít možnost využívat i dřívější zahraniční akvizice, avšak tak tomu není, protože daňovou úlevu lze uplatnit pouze u podílů nabytých po 1. lednu 2002.
(86)
S ohledem na politiku Komise (37) a výše uvedené by proto mělo být sporné opatření považováno za selektivní.
B.1.3 Sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž a ovlivňuje obchod v Unii
(87)
Sporné opatření je zjevně diskriminační, neboť španělským hospodářským subjektům poskytuje zřejmou daňovou a finanční výhodu, které zahraniční subjekty využívat nemohou. V případě dražby nebo jiného soutěžního postupu za účelem akvizice podniku přitom zvýhodnění tohoto typu hraje významnou roli.
(88)
V akvizičních nabídkách se obvykle počítá s tím, že se kromě ceny podílů cílového podniku zaplatí prémie, čímž téměř vždy vznikne finanční goodwill. Ve finančním tisku se několikrát objevily informace o významných akvizicích ze strany španělských podniků a o příslušných daňových úlevách vyplývajících ze španělských daňových zákonů o odpisech finančního goodwillu. U jedné z těchto akvizic, kterou realizovala jistá investiční banka, bylo přitom spočítáno, že daňové zvýhodnění na základě čl. 12 odst. 5 TRLIS dosáhlo 1,7 miliard eur, respektive 6,5 % nabídkové ceny. Podle jiného zdroje pak španělský nabyvatel mohl předložit nabídku, jež byla o 15 % vyšší než nabídka nešpanělských konkurentů.
(89)
Sporné opatření také zřejmě zvýhodňuje určitou vývozní činnost španělských podniků (podporuje export za účelem nabývání zahraničních podílů), což je v rozporu s politikou, kterou v této oblasti uplatňuje Komise (38).
B.1.4 Sporné opatření má dopad na státní prostředky
(90)
Sporné opatření zvýhodňuje subjekty, jež splňují určité podmínky, neboť jim umožňuje snížit daňový základ, a tedy i daň, kterou by jinak v konkrétním zdaňovacím období musely státu zaplatit. Předmětné ustanovení tak podnikům poskytuje finanční zvýhodnění, jehož cena má přímý dopad na rozpočet postiženého členského státu.
VI. ODPOVĚĎ ŠPANĚLSKA NA PŘIPOMÍNKY TŘETÍCH STRAN
(91)
Španělské orgány ve věci uvedly, že většina připomínek třetích stran podporuje jejich názor. Na skutečnosti, že je sporné opatření státní podporou, se shodují jen dvě zúčastněné strany, zatímco všechny ostatní dospěly k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU nepředstavuje. Kdyby tomu tak nebylo, hospodářských subjektů, které ve věci předložily připomínky, by bylo méně. Skutečnost, že zúčastněné třetí strany jsou subjekty různé velikosti a věnují se rozličné škále činností, navíc dokládá, že sporné opatření je všeobecného zaměření.
(92)
Pokud jde o výjimečnost sporného opatření, španělské orgány tuto kvalifikaci odmítají a připomínají, že odpis goodwillu i finančního goodwillu se řídí stejnými španělskými účetními pravidly (39). Odpis goodwillu je navíc podle ustanovení čl. 11 odst. 4 a čl. 89 odst. 3 TRLIS obecným pravidlem španělského systému pro zdaňování příjmu právnických osob. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS se zakládá na stejné logice. Mluvit o čl. 12 odst. 3 TRLIS jakožto o obecném pravidlu pro odpisování finančního goodwillu není správné, protože uvedené ustanovení se týká odpočtu podílů v nekótovaných subjektech. Opatření se vztahuje na snížení teoretické účetní hodnoty, nikoli na finanční goodwill. Odstavce 3 a 5 článku 12 TRLIS jsou dvě vzájemně se doplňující obecná pravidla: první z nich se týká snížení hodnoty v důsledku ztráty vytvořené cílovým podnikem a druhá pak odpočtu té části snížení hodnoty, která souvisí se snížením hodnoty finančního goodwillu. Skutečnost, že v jiných členských státech žádné podobné opatření neplatí, není v této souvislosti významná, neboť daňové systémy nejsou v Unii harmonizovány.
(93)
Co se týče selektivnosti sporného opatření, paralela načrtnutá mezi předmětným ustanovením a rozsudkem Soudního dvora ze dne 15. července 2004 (40) také není správná, protože zatímco v uvedeném případě Komise jasně definovala profil příjemce, v této věci jej nebylo možné definovat. Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS nepožaduje žádnou souvislost mezi nabytím podílu a vývozem zboží či služeb. Sporné opatření proto ke zvýšení vývozu španělského zboží či služeb nevede. Fakt, že toto neselektivní opatření nelze uplatnit na vnitrostátní transakce, nemá vliv na jeho všeobecnost. Účel sporného opatření je ve skutečnosti stejný jako účel směrnice o přeshraničním daňovém režimu, neboť má zajistit, aby se investiční rozhodnutí zakládala na hospodářských úvahách, nikoli na fiskálních podmínkách. Zohlední-li se, že kombinace podniků je možné provádět v případě vnitrostátních akvizic, ale ne v případě akvizic přeshraničních, uplatňování rozdílného přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím je nejen právně opodstatněné, protože má zaručit v daňovém systému neutralitu, nýbrž i nutné.
(94)
K domněnce, podle které sporné opatření narušuje hospodářskou soutěž, španělské orgány uvádějí, že jakákoli daňová úleva snižující provozní náklady podniku zvyšuje konkurenceschopnost příjemce. Toto tvrzení je však irelevantní, protože sporné opatření je opatřením obecným. Rozdílné daňové sazby, které členské státy uplatňují a které ovlivňují konkurenceschopnost podniků v nich usazených, nespadají do působnosti předpisů o státní podpoře. Kromě toho se ani neprokázalo, že by mělo sporné opatření dopad na obchod mezi členskými státy. Odpisování finančního goodwillu navíc nemusí nutně vést k tomu, že konkurenční subjekt navýší nabízenou cenu.
(95)
Pokud jde o slučitelnost sporného opatření s vnitřním trhem, španělské orgány se domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS je vhodným a úměrným způsobem, jak napravit selhání trhu, protože vytváří pro vnitrostátní a přeshraniční transakce neutrální daňový systém, který podporuje rozvoj podniků působících v celoevropském měřítku.
VII. POSOUZENÍ REŽIMU PODPORY
(96)
Aby mohla Komise určit, zda určité opatření představuje státní podporu, musí u něho posoudit, jestli splňuje podmínky čl. 107 odst. 1 SFEU. Ten stanoví následující: „Podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem, nestanoví-li Smlouvy jinak.“ S ohledem na toto ustanovení bude tedy Komise v následujících odstavcích zkoumat, zda je sporné opatření státní podporou či nikoliv.
A. Selektivnost opatření a povaha poskytovaného zvýhodnění
(97)
Za státní podporu se považuje opatření, které je zvláštní nebo selektivní tím, že podporuje určité podniky nebo výrobu určitého zboží.
(98)
Ve svém sdělení (41) Komise uvádí: „Hlavním kritériem pro použití čl. 92 odst. 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] v případě daňového opatření je, že toto opatření zavádí ve prospěch některých podniků členských států výjimku v použití daňového systému. Je tedy vhodné nejprve stanovit společný použitelný daňový systém. Poté je nezbytné přezkoumat, zda výjimka nebo rozlišování uvnitř tohoto systému jsou odůvodněné ‚povahou nebo vnitřním uspořádáním daňového systému‘, tedy zda vyplývají přímo ze základních nebo řídících zásad daňového systému dotyčného členského státu.“
(99)
V judikatuře Soudního dvora (42) se píše: „Pokud jde o posouzení podmínky selektivity, která je definičním znakem pojmu státní podpory, z judikatury vyplývá, že článek 87 odstavec 1 [nyní čl. 107 odst. 1 SFEU] ukládá povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu může vnitrostátní opatření zvýhodňovat ‚určité podniky či určitou výrobu‘ vůči ostatním, které se s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. (43)“
(100)
Soudní dvůr také v několika případech rozhodl, že ustanovení čl. 107 odst. 1 SFEU nerozlišuje mezi příčinami a cílem státních intervencí, ale definuje je ve vztahu k jejich účinku (44). Čl. 107 odst. 1 SFEU se konkrétně vztahuje na daňová opatření, která nepřizpůsobují obecný systém zvláštním charakteristikám určitých podniků, ale která byla navržena jako prostředek pro zlepšení jejich konkurenceschopnosti (45).
(101)
Pojem státní podpora ovšem nezahrnuje podpůrná státní opatření, jež zavádějí určité rozlišení mezi podniky, pokud toto rozlišení vyplývá z povahy nebo struktury soustavy, do níž tato opatření patří. Jak je vysvětleno ve sdělení Komise (46)„některé podmínky mohou být odůvodněné objektivními rozdíly mezi poplatníky“.
(102)
Jak bude v následujícím oddíle podrobněji vysvětleno, Komise se domnívá, že sporné opatření je selektivní, neboť zvýhodňuje výhradně určité skupiny podniků, které provádějí jisté investice v zahraničí, a že zvláštní charakter tohoto režimu není opodstatněn jeho povahou. Komise je názoru, že sporné opatření je nutno posoudit s přihlédnutím k obecným ustanovením předpisů o zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak k pravidlům pro zdaňování finančního goodwillu (viz body 48 až 69).
(103)
Komise rovněž zkoumá, zda je skutkový předpoklad, o který se opírají španělské orgány, opodstatněný a ověřuje, zda existují překážky v právních předpisech třetích zemí. Je však třeba zmínit, že tento krok není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný daňový režim. Cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory.
(104)
Komise dospěla k závěru, že sporné opatření by bylo selektivním zvýhodněním, i kdyby byl zvolen jiný referenční systém po vzoru toho, který navrhují španělské orgány, a to zejména kvůli neexistenci rozdílných skutkových a právních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo ustanovení o goodwillu nebo finančním goodwillu v zahraničních transakcích možné uplatnit na různé případy. Ještě důležitější je skutečnost, že sporné opatření dovoluje, aby finanční goodwill vznikal samostatně a odepisoval se i tehdy, když příjemce nabude 5 % menšinového podílu, který je o mnoho nižší než podíl, jehož je zapotřebí pro uplatnění obecných pravidel o odpisu goodwillu (47). Sporné opatření proto představuje výjimku z referenčního systému, ať už je tento definován jakkoli.
(105)
Pokud jde o podmínky pro použití sporného opatření a o ustanovení referenčního systému, Komise vnímá i jiné odlišnosti. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikových kombinací však pro výpočet goodwillu žádné omezující datum neplatí a daňový poplatník musí doložit, že ke kombinaci došlo z uznatelných hospodářských důvodů, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (48) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, opatření nelze považovat za opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(106)
Sporné opatření je tudíž příliš nepřesné a neurčité, neboť jeho uplatňování není podmíněno existencí zvláštních a právně vymezených situací, jež by rozdílný daňový režim opodstatňovaly. Ze sporného opatření tak lze získat prospěch i v případech, u kterých se dostatečně neprokázalo, že by byly odlišné, a měly tudíž nárok na selektivní výjimku z obecně platných pravidel týkajících se goodwillu. S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření spočívá v daňovém odpočtu nákladů určitého typu a diskriminačně se vztahuje na obsáhlou kategorii transakcí, přičemž tento odpočet nelze opodstatnit existencí objektivních rozdílů mezi daňovými poplatníky.
(107)
S přihlédnutím k judikatuře Soudního dvora (49) se Komise domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém prohlášen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta. K závěru, že systém obsahuje prvky podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU dostačuje, pokud uplatňování dotčeného systému vede k případům, které státní podporu představují. V kontextu tohoto rozhodnutí proto není zapotřebí zkoumat právní předpisy všech potenciálních třetích zemí, pro něž je vyšetřovací řízení Komise dosud otevřené. Jak již bylo uvedeno v dřívějším rozhodnutí (50) v bodě 115 a bodech po něm následujících, Komise tedy níže podrobně vysvětlenou metodou ověřila, zda některé individuální případy použití sporného režimu na transakce mimo Unii představují státní podporu. Analýza se zaměřila na ty z třetích zemí, se kterými Španělsko udržuje úzké hospodářské vztahy, aby výběr odrážel vztahy, jež jsou významné z hlediska přímých zahraničních investic (dále jen „PZI“) mezi 1. lednem 2002 a 1. červnem 2009. Mezi těmito třetími zeměmi soustředila Komise svou analýzu na státy, kde bylo možné očekávat vyšší počet případů individuálního použití sporného opatření: na Spojené státy americké (PZI v hodnotě 35 miliard eur), Mexiko (PZI v hodnotě 18 miliard eur), Argentinu (PZI v hodnotě 15 miliard eur) a Brazílii (PZI v hodnotě 13 miliard eur). Informace, které během řízení dodaly španělské orgány, nasvědčují tomu, že z patnácti třetích zemí, pro něž Španělsko údaje poskytlo, se prováděly transakce nejen ve čtyřech výše uvedených státech, ale i v Kolumbijské republice, Peruánské republice a Ekvádorské republice. Komise proto přistoupila k šetření i v případě těchto třetích zemí.
(108)
Výše shrnuté argumenty Komise jsou dále rozvedeny v následujících bodech.
A.1 Zdaňování finančního goodwillu v rámci španělského daňového systému v případě akvizic realizovaných mimo Unii
A.1.1 Referenční systém
(109)
V rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí Komise vyjádřila názor, že odpovídajícím referenčním systémem je v tomto případě španělský systém zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy, jež ve španělském daňovém systému upravují daňový režim finančního goodwillu. Tento postoj je v souladu s dřívější praxí Komise i s judikaturou evropských soudů, které se domnívají, že referenčním systémem je běžný systém zdaňování příjmu právnických osob (51), a je zachován i v tomto rozhodnutí.
(110)
Španělské orgány podtrhují skutečnost, že překážky ztěžující přeshraniční podnikové kombinace staví obecně daňové poplatníky, kteří nakupují podíly ve vnitrostátních podnicích, do jiné právní a skutkové situace než ty, kteří nabývají podíly v podnicích s domicilem mimo Španělsko, zejména pak v podnicích usazených ve třetích zemích. Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (52). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (53): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“
(111)
Španělské orgány tvrdí, že zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic je potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro hodnocení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(112)
V dřívějším rozhodnutí ponechala Komise řízení otevřené, aby jí španělské orgány mohly předložit nové informace o existenci výslovných právních překážek, jež brání přeshraničním podnikovým kombinacím ve třetích zemích.
(113)
Komise v této souvislosti prozkoumala právní předpisy několika různých třetích zemí (především na základě prvků obsažených ve zprávách), aby si tvrzení španělských orgánů o existenci výslovných právních překážek pro přeshraniční kombinace ověřila; toto přešetření však v žádném případě není uznáním toho, že takové překážky mohou v předmětném případě ospravedlňovat rozdílný referenční systém. Za tímto účelem Komise zejména ověřovala, zda je španělská mateřská společnost právně způsobilá ke kombinaci s dceřinou společností usazenou ve třetí zemi.
(114)
Toto šetření, jež se omezuje na ověření pravdivosti tvrzení obsažených ve vznesených argumentech, vychází z následujícího:
-
Komise zaprvé ověří, zda španělské podniky narážejí na nějakou výslovnou právní překážku (jak se uvádí v dřívějším rozhodnutí (54)), kterou lze přičíst třetí zemi, nikoliv Španělsku (55), a která jim znemožňuje přeměnit zahraniční dceřinou společnost na pobočku. Taková právní ustanovení však mohou být překážkou jen tehdy, pokud by zúčastněný podnik mohl uplatňovat skutečný vliv na cílový podnik, především ve formě většinového podílu, v míře, jež by mu bez daných překážek umožňovala fúzi. Právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, proto za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení by bylo, že by španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohli splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť by byli v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Z tohoto důvodu by také nikdy neměli potřebnou způsobilost k prosazení podnikové kombinace. Komise by také ráda vyjasnila, že podmínka týkající se kontroly byla posuzována na úrovni příjemce opatření (nikoliv na úrovni skupiny, do které by mohl patřit) podle španělské daňové soustavy. Na základě téhož argumentu se Komise domnívá, že výslovnou právní překážkou nemůže být v této souvislosti ani explicitní zákaz, jež by neusazeným subjektům znemožňoval přímé vlastnictví určitých aktiv (např. nemovitostí u moře).
Za výslovnou právní překážku nelze podle Komise dále považovat pouhou administrativní zátěž nebo administrativní formality (56), které třetí země požadují od neusazených podniků, protože tato administrativa musí být spojena s dodatečnými náklady, jež lze podle španělského daňového systému odečíst od daně, a podnikovou kombinaci přitom neznemožňuje.
-
Zadruhé, tvrzení, že chybí známé příklady přeshraničních kombinací mezi španělskými podniky a určitými třetími zeměmi, nemůže být dostatečným důkazem a nemůže ani doložit existenci překážek. Když se podniky rozhodnou provést kombinaci, zvažují se rozličné aspekty, které se neomezují výlučně na schopnost dotčených podniků zkombinovat jejich činnosti. Názorným příkladem je toho skutečnost, že některé ze třiceti zúčastněných stran mají pod stoprocentní kontrolou četné španělské dceřiné společnosti, aniž by jejich podnikání ve Španělsku bylo kombinované, a to i přesto, že španělské orgány uznávají, že pro vnitrostátní podnikové kombinace neexistují překážky. S ohledem na výše uvedené je Komise názoru, že z prvků uvedených ve zprávách lze přijmout pouze výslovné zákazy přeshraničních podnikových kombinací podle právních předpisů třetích zemí. Jak již bylo ostatně uvedeno v 93. bodě dřívějšího rozhodnutí, pokud by se zohledňovaly neopodstatněné obecné prvky, hrozilo by nebezpečí, že tato analýza by se stala do značné míry nahodilou.
(115)
Závěry prezentované na následujících řádcích se zakládají na informacích, které španělské orgány uvedly ve zprávách. Pravdivost a úplnost těchto informací byla Komisí ověřena podle výše uvedených metodických poznámek. Komise se domnívá, že v rozporu s tvrzeními španělských orgánů nelze mít za to, že všechny právní předpisy třetích zemí kladou přeshraničním podnikovým kombinacím výslovné právní překážky. Názor španělských orgánů na obecnou existenci těchto domnělých překážek, který svými tvrzeními podpořilo třicet zúčastněných stran, proto Komise nemůže sdílet (podobně jako tomu bylo v dřívějším rozhodnutí ve vztahu k transakcím v rámci Unie (57)). Komise se domnívá, že mimo členské státy Unie - přinejmenším v níže uvedených třetích zemích - nelze žádnou výslovnou právní překážku uznat. Argumenty jsou následující:
-
Spojené státy americké:
i)
Komise by ráda zmínila, že ve zprávě předložené španělskými orgány (58) autor při posuzování existence předchozích přeshraničních podnikových kombinací uvádí: „nebyly zjištěny, je však pravděpodobné, že k tomu došlo ve státě Delaware“. V rozporu s hlavními tvrzeními španělských orgánů je tedy závěr jedné ze zpráv (59) týkajících se tohoto státu zjevně takový, že přeshraničním podnikovým kombinacím nestojí v cestě žádný obecný výslovný právní zákaz.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (60) a práva daňového (61) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
Pro vnitrostátní podnikové kombinace platí zvláštní ustanovení práva obchodních společností (62). Pokud je Komisi známo, používání těchto ustanovení na podnikové kombinace přeshraniční není nijak explicitně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit. Komise zdůrazňuje, že přinejmenším stát Delaware přeshraniční podnikové kombinace výslovně umožňuje (63), a sice za podmínky, že právní předpisy státu, v němž je zahraniční podnik usazen, dovolují transakci i naopak. Pokud by tedy transakce tohoto typu nebyla mezi podnikem usazeným ve Španělsku a podnikem usazeným v Delawaru možná, dané překážky by podle Komise ležely na straně Španělska, a z tohoto důvodu by nebyly pro toto posouzení případné. Tento závěr je třeba chápat s přihlédnutím k významu, který má stát Delaware z hlediska usazování/zřizování podniků v USA (64).
iv)
Na vnitrostátní podnikové kombinace se vztahují zvláštní fiskální ustanovení, aby se zabránilo nepříznivé daňové situaci při provádění restrukturalizačních operací. Komisi není známo, že by používání těchto ustanovení na přeshraniční podnikové kombinace bylo nějak výslovně zakázáno, i když související administrativní formality se mohou lišit.
v)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných soudů USA žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými ve Spojených státech bránily.
-
Mexiko
i)
Komise by ráda uvedla, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 8 odst. 3 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Mexikem (65), podepsané dne 6. října 1994. Na základě tohoto ustanovení se tyto operace těší daňovým úlevám pro podnikovou reorganizaci v tom smyslu, že se nezdaňují nerealizované kapitálové zisky. Komise rozumí této mezinárodní daňové úmluvě tak, že jejím cílem je vyrovnat možné vyloučení (66) přeshraničních podnikových kombinací z výhod, jež přinášejí určitá daňová pravidla použitelná na podnikové kombinace vnitrostátní.
ii)
Podle mexických právních předpisů (práva obchodních společností a práva daňového) a při zohlednění uvedené daňové úmluvy nejsou podnikové kombinace se španělskými subjekty nijak výslovně právně zakázány.
iii)
Komise navíc nenalezla v judikatuře příslušných mexických soudů žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Mexiku bránily.
-
Brazílie
i)
Komise uvádí, že španělské orgány zjistily jeden precedent přeshraniční podnikové kombinace (nikoli se Španělskem) (67).
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového (68) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit (69).
iii)
Na provozování hospodářské činnosti v určitých odvětvích ze strany subjektů kontrolovaných zahraničními podniky se vztahují některá výslovná právní omezení (70). Nicméně jak již bylo dříve vyloženo (viz bod 114), právní ustanovení třetích zemí, která španělskému daňovému poplatníkovi znemožňují získat kontrolu nad cílovým podnikem v dané třetí zemi, za výslovnou právní překážku ve smyslu tvrzení španělských orgánů považovat nelze: výsledkem takových ustanovení je, že španělské podniky/španělští daňoví poplatníci nikdy nemohou splnit podmínku v podobě skutečného vlivu, neboť zůstávají v cílovém podniku stále menšinovými akcionáři. Pokud je Komisi známo, brazilská legislativa uvedená v obou zprávách upravuje právě tuto situaci.
iv)
V judikatuře pak Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Brazílii bránily.
-
Argentina
i)
Komise konstatuje, že přeshraniční podnikové kombinace jsou výslovně upraveny v čl. 5 protokolu k dosud platné úmluvě o daních mezi Španělskem a Argentinou (71), podepsané dne 26. srpna 1994. Díky tomuto ustanovení nevedou přeshraniční restrukturalizační operace k nepříznivému daňovému režimu.
ii)
Podle obecných pravidel práva obchodních společností (72) a práva daňového (73) neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty.
iii)
V judikatuře Komise nenalezla žádný případ, jenž by mluvil proti jejímu závěru, že neexistují žádné výslovné právní překážky, které by přeshraničním podnikovým kombinacím s podniky usazenými v Argentinské republice bránily. Komise nesouhlasí s tím, jak jsou v obou zprávách interpretována rozhodnutí (74), jež v případě jistých plánovaných přeshraničních transakcí vynesla daňová správa. Tato rozhodnutí pouze vyjasňují podmínky pro uplatňování argentinského daňového režimu pro úlevy při podnikových reorganizacích, ale o tom, že by platil obecný výslovný zákaz používat tento režim na restrukturalizační operace přeshraniční se nezmiňují. Interpretace těchto rozhodnutí, která je uvedena ve zprávách, je navíc v rozporu s obecným ustanovením protokolu k výše uvedené daňové úmluvě (75) mezi Španělským královstvím a Argentinskou republikou.
-
Ekvádor
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (76).
ii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (77) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Ekvádoru dříve zřídí pobočku.
-
Peru
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že pokud je jí známo, podle obecných pravidel práva obchodních společností a práva daňového neexistuje výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty (78).
ii)
Komise rovněž uvádí, že zásady provádění přeshraničních podnikových kombinací jsou stanoveny v článku 2074 peruánského občanského zákoníku a že obecný zákon o obchodních společnostech umožňuje kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru (79).
iii)
Zákon o dani z příjmu pak zaručuje, že pro kombinaci mezi pobočkou zahraničního subjektu a podnikem usazeným v Peru platí neutrální přístup (80).
iv)
S ohledem na výše uvedené tomu tedy Komise rozumí tak, že přeshraniční podniková kombinace je přinejmenším proveditelná, a sice za podmínky že španělský nabyvatel před transakcí zřídí v Peru pobočku.
-
Kolumbie
i)
Komise upozorňuje na skutečnost, že úřad Superintendencia de Sociedades (81) výslovně potvrzuje, že podle kolumbijské legislativy jsou přeshraniční podnikové kombinace možné (82).
ii)
Podle pravidel práva obchodních společností a práva daňového (83) neexistuje žádný výslovný právní zákaz podnikových kombinací se zahraničními subjekty, i když související administrativní formality se mohou lišit.
iii)
Komise také připomíná, že jedna ze zpráv předložených španělskými orgány (84) přiznává, že podnikovou kombinaci lze provést, a to pokud španělský nabyvatel v Kolumbii dříve zřídí pobočku.
(116)
Španělské orgány poskytly informace o právních předpisech dalších osmi třetích zemí. Jak jsme již napsali v bodě 107, dříve vyvozené závěry podle Komise dostatečně potvrzují, že i kdyby se připustilo, že v oblasti přeshraničních podnikových kombinací existují významné právní překážky, referenčním systémem jsou předpisy, jež upravují zdaňování finančního goodwillu ve španělské soustavě. Nicméně použijeme-li tutéž metodiku a tatáž kritéria, která jsme popsali v bodě 114 a následujících, Komise se na základě dostupných informací domnívá, že v legislativě Chile, Venezuely, Alžírska, Kanady, Austrálie, Japonska ani Maroka kombinacím žádné výslovné obecné právní překážky nebrání.
(117)
S přihlédnutím k dříve vyvozeným závěrům tedy Komise nemůže sdílet názor španělských orgánů, že každý potenciální jednotlivý příjemce sporného opatření by při přeshraniční podnikové kombinaci čelil (byť třeba jen v praxi) nepřekonatelným překážkám.
(118)
S ohledem na všechny výše uvedené argumenty se Komise domnívá, že není důvod k odklonu od referenčního systému uvedeného v rozhodnutí o zahájení řízení a v dřívějším rozhodnutí: odpovídajícím referenčním systémem pro posouzení sporného opatření je systém stanovený obecným španělským systémem zdaňování příjmu právnických osob, konkrétně pak předpisy o zdaňování finančních goodwillů, které jsou v tomto daňovém systému obsaženy. Na tomto závěru nemůže nic změnit fakt, že Komise nalezla dvě třetí země, kde výslovné právní překážky existují (v Indii a Číně). Jak již bylo dříve uvedeno v bodě 107, Komise se podle judikatury Tribunálu (85) domnívá, že k tomu, aby byl určitý systém označen za státní podporu, není třeba dokázat, že charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU má veškerá individuální podpora, která byla v rámci něho poskytnuta.
(119)
Co se týče Číny, zákon o obchodních společnostech z roku 2005, který se vztahuje pouze na fúze podniků s ručením omezeným nebo akciových společností s ručením omezeným usazených v Číně, a články 2 a 55 předpisu „Ustanovení o akvizicích státních podniků zahraničními investory“ zveřejněného čínským ministerstvem obchodu dne 22. června 2009 explicitně vylučují neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích, pročež španělský podnik nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou čínskou dceřinou společností.
(120)
Pokud jde o právní předpisy platné v Indii, zákon o obchodních společnostech z roku 1956 v článcích 391-394 explicitně vylučuje neusazené podniky z působnosti předpisů o podnikových kombinacích - španělský podnik tudíž nemůže vytvořit kombinaci s kontrolovanou indickou dceřinou společností.
A.1.2 Výjimka z uvedeného referenčního systému
(121)
Ve španělském daňovém systému se při výpočtu daňového základu vychází z účetního výsledku, který je následně upravován v souladu se zvláštními daňovými předpisy. Úvodem a na okraj Komise uvádí, že sporné opatření je výjimkou ze španělských účetních předpisů. Vznik finančního goodwillu lze vypočítat pouze abstraktně, a to konsolidací účtů cílového podniku s účty nabyvatele. Podle španělských účetních předpisů je však účetní konsolidace povinná v případě kontrolních podílů (86) a uplatňuje se jak na vnitrostátní, tak na zahraniční podniková uskupení, aby se zjistila celková situace určité skupiny podniků, které podléhají kontrole stejného subjektu. Taková situace (87) nastává například tehdy, když mateřská společnost disponuje většinou hlasovacích práv ovládaného podniku. Sporné opatření však žádnou kontrolu tohoto druhu nepožaduje a uplatňuje se na podíly ve výši minimálně 5 %. Komise také konečně poznamenává, že ode dne 1. ledna 2005 (88) již většina španělských podniků finanční goodwill podle účetních pravidel odepisovat nemůže. Třicet zúčastněných třetích stran proto odkazuje na ustanovení (89), která již podle současných španělských účetních předpisů nejsou platná. Na základě španělského zákona č. 16/2007 ze dne 4. července 2007 o reformě a změně obchodního práva z hlediska účetnictv za účelem jeho mezinárodní harmonizace podle předpisů Unie (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) a na základě královského dekretu č. 1514/2007 ze dne 16. listopadu 2007, kterým se schvaluje všeobecná účetní osnova (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad), se již účetní odpis goodwillu ani finančního goodwillu nepřipouští. Těmito úpravami se španělské právní předpisy o účetnictví přizpůsobily nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatňování mezinárodních účetních standardů (90). S ohledem na výše uvedené je tedy sporné opatření výjimkou z účetních pravidel běžně uplatňovaných ve Španělsku.
(122)
Vzhledem k dříve uvedenému a k fiskální povaze sporného opatření je třeba existenci výjimky posuzovat ve srovnání s referenčním daňovým systémem, nikoliv pouze na účetním základě. Komise v tomto směru upozorňuje, že španělský daňový systém odpis finančního goodwillu nikdy neumožňoval a že jedinou výjimku představoval odpis v souladu s čl. 12 odst. 5 TRLIS. Přesněji řečeno, tento odpis není možný u vnitrostátních transakcí. Tato skutečnost vyplývá z následujícího:
(123)
Pro daňové účely lze ve Španělsku goodwill účtovat jen samostatně a jen v případě podnikových kombinací (91), k nimž dochází akvizicí či vkladem aktiv utvářejících nezávislé podniky nebo fúzí podniků. V těchto případech je goodwillem účetní rozdíl mezi kupní cenou a tržní hodnotou předmětných aktiv, jež vytvářejí podnik, který kombinovaný subjekt získal nebo kterého je držitelem. Pokud dojde k nabytí podniku prostřednictvím akvizice jeho podílů, jako tomu je v případě sporného opatření, goodwill může vzniknout jen tehdy, pokud nabyvatel později vytvoří s nabytým podnikem kombinaci a získá nad ním kontrolu.
(124)
Podle sporného opatření však není ani kontrola, ani podniková kombinace potřeba, a k jeho uplatnění postačuje nabytí minimálního 5 % podílu v zahraničním podniku. Tím, že je umožněno, aby finanční goodwill, tedy goodwill, jenž by byl účtován v případě podnikové kombinace, vznikal samostatně bez kombinace podniků, představuje sporné opatření výjimku z referenčního systému. Zdůraznit je třeba skutečnost, že výjimka nespočívá v délce období, po jaké se finanční goodwill odepisuje v porovnání s dobou odpisování tradičního goodwillu (92), nýbrž v rozdílném přístupu k vnitrostátním a přeshraničním transakcím. Sporné opatření nelze považovat za nové samostatné obecné účetní pravidlo, neboť odpis finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu ve vnitrostátních podnicích dovolen není.
(125)
S ohledem na vše, co zde bylo uvedeno, Komise dospěla k závěru, že sporné opatření představuje výjimku z referenčního systému. Komise zastává názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran nepředložilo žádný dostatečně pádný argument, který by tento závěr dokázal změnit, a tento svůj postoj podloží výkladem v bodech 153-163.
A.1.3 Existence výhody
(126)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje prostřednictvím výjimky z referenčního systému odečítat od daňového základu část finančního goodwillu, který vznikne nabytím podílu v zahraničních podnicích. Toto ustanovení tudíž příjemce snížením daňové zátěže hospodářsky zvýhodňuje. Výhoda spočívá ve snížení daně, kterou by podniky musely v opačném případě zaplatit. Snížení je úměrné rozdílu mezi zaplacenou kupní cenou a tržní hodnotou zaúčtovaných aktiv, jež tvoří podstatu nabytého podílu.
(127)
Přesná výše zvýhodnění ve vztahu k zaplacené kupní ceně odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňové zátěže, které je po akvizici umožněno odpisy uplatnitelnými po celou dobu odpisování. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(128)
V případě, že by byly nabyté podíly opět prodány, část tohoto zvýhodnění by se získala zpět v podobě daně z přírůstku hodnoty. Za situace, kdy je dovoleno odpisovat goodwill, by totiž při odprodeji daných zahraničních podílů odpisovaná částka zvýšila přírůstek hodnoty, který při odprodeji podléhá dani. Nicméně i kdyby tato nepravděpodobná situace nastala, zvýhodnění by nebylo plně vyloučeno, protože zdanění v pozdější fázi nezohledňuje cenu likvidity. Jak výstižně poukazují dvě zúčastněné strany, z ekonomického hlediska se vyčíslené zvýhodnění přinejmenším podobá ceně bezúročné úvěrové linie, jež by umožňovala až dvacet ročních půjček ve výši dvacetiny finančního goodwillu, a to po celou dobu, po kterou bude předmětný podíl veden v účetnictví daného daňového poplatníka.
(129)
V hypotetickém příkladu, který již Komise použila v rozhodnutí o zahájení řízení, by při uplatnění 5 % diskontní sazby (93) a při zohlednění aktuální struktury sazeb pro daň z příjmu právnických osob do roku 2022, jak je v současné době stanovena zákonem č. 35/2006 (94), podíl nabytý v roce 2002 znamenal zvýhodnění rovnající se přibližně 20,6 % výše finančního goodwillu. Třetí strany se proti těmto číslům nijak nevyslovily. Pokud by byly nabyté podíly odprodány, zvýhodnění by odpovídalo úrokům, které by daňový poplatník musel zaplatit za úvěrovou linii popsanou v předchozím článku.
(130)
Komise nemůže souhlasit s názorem španělských orgánů a třiceti zúčastněných stran, podle něhož by byl konečným příjemcem výhod plynoucích ze sporného opatření pouze ten, kdo zahraniční podíl prodává, protože by za podíl získal vyšší cenu. Komise posoudila účinek sporného opatření v jeho stávajícím znění, a tento argument zamítá. Zaprvé neexistuje žádný mechanismus, který by převod veškerého či částečného zvýhodnění na prodávajícího zaručoval, zadruhé kupní cena není dána výhradně sporným opatřením, ale celou řadou různých prvků, a za třetí španělského daňového poplatníka, který je příjemcem sporného opatření, je třeba považovat za příjemce opatření, i kdyby byly dvě předchozí podmínky splněny. I kdyby se určité ekonomické zvýhodnění na prodávajícího přeneslo, nabyvatel by byl díky spornému opatření stále schopen zvýšit v nabídce svoji akviziční cenu, která je v transakci z hlediska hospodářské soutěže nanejvýš důležitým faktorem.
(131)
S ohledem na výše uvedené Komise dospívá závěru, že sporné opatření při nabývání zahraničních podílů přináší v každém případě zvýhodnění.
A.1.4 Oprávněnost opatření z hlediska logiky španělského daňového systému
(132)
Komise zastává názor založený na ustálené judikatuře (95), a to že opatření, která činí rozdíly mezi podniky, nepředstavují státní podporu tehdy, když toto rozlišování vyplývá z povahy nebo obecné struktury daňového systému, jehož jsou součástí. Ospravedlnění založené na povaze nebo obecné struktuře daňového systému znamená, že zvláštní daňové opatření je v souladu s vnitřní logikou obecného daňového systému.
(133)
Komise se domnívá, že španělské orgány neprokázaly, že by sporné opatření ve svém důsledku odstraňovalo dvojí zdanění. Režim vlastně nestanoví podmínky, jak dokázat, že prodávající zisk z převodu podílu skutečně zdanil, i když tato podmínka je závazná pro odpis goodwillu plynoucího z podnikové kombinace (96). V této souvislosti je třeba zdůraznit, že i když španělské orgány nemají podle svých slov pravomoc ke kontrole zahraničního prodávajícího, který provádí transakce v zahraničí, Komise poukazuje na skutečnost, že tato podmínka se vyžaduje při uplatňování jiných španělských daňových ustanovení (97), avšak ne při uplatňování sporného opatření.
(134)
Sporné opatření není mechanismem, který by zamezoval dvojímu zdanění budoucích dividend, jež by se zdaňovaly při dosažení budoucích zisků a neměly by být zdaňovány podruhé při jejich výplatě podniku, který drží významný podíl, za jehož akvizici byl zaplacen finanční goodwill. Sporné opatření nepředpokládá žádnou spojitost mezi získanými dividendami a odpočtem, který se na něm zakládá. Na dividendy plynoucí z významného podílu se naopak vztahuje jak úleva podle článku 21 TRLIS, tak přímá daňová neutralita upravená článkem 32 TRLIS za účelem zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění. Odpisování finančního goodwillu v tomto směru přináší dodatečné zvýhodnění, pokud jde o nabývání významných podílů v zahraničních podnicích.
(135)
Španělské orgány nedokázaly, že by sporné opatření bylo rozšířením pravidel souvisejících se snížením hodnoty, které by předpokládalo, že existují objektivní důkazy o ztrátách založené na podrobném a objektivním výpočtu, který sporné opatření nevyžaduje. Ustanovení čl. 12 odst. 3 TRLIS naopak umožňuje provádět částečný odpočet takového snížení hodnoty podílu na vlastním kapitálu vnitrostátních a zahraničních subjektů nekótovaných na sekundárních trzích, k němuž dojde mezi počátkem a koncem zdaňovacího období. Sporné opatření, které je (pro příjemce) slučitelné s čl. 12 odst. 3 TRLIS (98), umožňuje kromě snížení teoretické účetní hodnoty i jiné daňové odpočty.
(136)
Komise poukazuje na skutečnost, že finanční goodwill vzniklý nabytím podílů ve španělských podnicích není možné odepisovat, zatímco finanční goodwill pocházející z podniků zahraničních za určitých podmínek odepisovat lze. Sporné opatření zavádí rozdílný přístup ke zdaňování finančního goodwillu podle toho, zda jde o podnik zahraniční či španělský, a toto rozdílné zacházení není vzhledem k logice daňového systému ani nutné, ani přiměřené. Komise považuje za neúměrné, že předmětný režim stanoví pro podniky ve srovnatelné situaci zcela odlišné nominální a efektivní zdanění jen proto, že některé podniky využijí investičních příležitostí v zahraničí.
(137)
Připomínky jedné ze třiceti zúčastněných stran (99) navíc podle Komise znamenají, že v rozporu s logikou španělského daňového systému by byla i argumentace, kterou situaci zdůvodňuje Španělsko. V těchto připomínkách se uvádí, že při přeshraniční podnikové kombinaci by vzniklý goodwill s nejvyšší pravděpodobností patřil do zahraničí, a to konkrétně ke stálé provozovně v zahraničí, která vznikne zrušením cílového podniku. Podle uvedených připomínek by tudíž ani při přeshraniční podnikové kombinaci Španělsko nedovolilo, aby se goodwill ve Španělsku odepisoval, protože se v této zemi nenachází. Komise také poukazuje na skutečnost, že v podmínkách, které platí pro každou z těchto dvou situací, existují ještě další rozdíly. Podle sporného opatření se do výpočtu základu pro odpis nezahrnují podíly nabyté před 1. lednem 2002. V případě podnikové kombinace se však toto hraniční datum pro výpočet goodwillu nezohledňuje. U podnikové kombinace musí daňový poplatník doložit, že kombinace byla motivována především hospodářskými důvody, aby se zabránilo kombinacím, jimiž se sleduje pouze získání daňových výhod (100) (zatímco sporné opatření přináší pouze daňové výhody). Jelikož španělské orgány nedokázaly předložit přesvědčivé argumenty, které by tyto rozdíly ospravedlňovaly, rozdíly nelze považovat za náležitě opodstatněné logikou španělské daňové soustavy.
(138)
Španělské orgány v neposlední řadě také argumentují, že sporné opatření lze ospravedlnit zásadou neutrality, kterou je třeba uplatňovat v oblasti zdaňování příjmů právnických osob (101). Důvodová zpráva k zákonu o dani z příjmu právnických osob (102), který platil v době, kdy bylo sporné opatření zavedeno, k této zásadě jasně odkazuje. Komise v tomto směru uvádí, že důvodem k úpravě je i „zásada konkurenceschopnosti“ (103) citovaná španělskými orgány, které mluví výslovně o „navýšení vývozu“. V této souvislosti je však třeba připomenout, že podle dřívějších rozhodnutí Komise (104) je neúměrné, aby se podnikům, jež se nacházejí ve srovnatelné situaci, ukládala rozdílná efektivní daňová povinnost jen proto, že některé podniky se věnují činnosti související s vývozem nebo se snaží investovat v zahraničí. Komise rovněž připomíná vyjádření Soudu (105): „[…] ačkoli zásady rovnosti před daní a daňové schopnosti jsou zajisté součástí základů španělské daňové soustavy, tyto zásady neukládají, aby s poplatníky nacházejícími se v jiných situacích bylo zacházeno stejným způsobem […].“
(139)
S ohledem na výše uvedenou argumentaci se Komise domnívá, že zásada neutrality sporné opatření neospravedlňuje. Jak uvádějí dvě zúčastněné strany, skutečnost, že sporného opatření lze využít při nabytí menšinového 5 % podílu, který byl získán po určitém datu, je dokladem toho, že sporné opatření by se vztahovalo na určité ne příliš podobné situace. Bylo by tak možné tvrdit, že se situacemi, které jsou ze skutkového i právního hlediska rozdílné, se v referenčním systému nakládá stejně. Komise je proto názoru, že zásadu neutrality nelze použít jako argument, jenž by sporné opatření ospravedlňoval.
(140)
Na základě výše uvedeného dospěla Komise k závěru, že selektivní zvýhodnění předmětného daňového režimu není možné ospravedlnit povahou daňové soustavy. Sporné opatření tudíž podle všeho obsahuje diskriminační prvek v podobě omezení daňového zvýhodnění v závislosti na zemi, kde transakce proběhla, a tuto diskriminaci nelze ospravedlnit logikou španělské daňové soustavy.
A.2 Dodatečná argumentace: Analýza sporného opatření podle referenčního systému, který vychází z návrhu španělských orgánů
(141)
V předcházejících bodech Komise sice vyložila svou domněnku, podle níž jsou argumenty španělských orgánů založeny na nesprávném rozboru právních předpisů třetích zemí, stejně jako v dřívějším rozhodnutí však sporné opatření posoudila také z hlediska hypotetického referenčního systému po vzoru toho, který navrhují španělské orgány.
(142)
Španělské orgány vysvětlují, že sporné opatření má zabránit tomu, aby se z hlediska zdaňování zacházelo rozdílně s akvizicemi, po nichž následuje provedení úplatné podnikové kombinace, a s akvizicemi, kde po nabytí podílu k podnikové kombinaci nedojde. Na tomto základě by se působnost sporného režimu omezovala na akvizice významného podílu v podnicích usazených mimo Španělsko, neboť přeshraniční podniková kombinace by byla kvůli určitým překážkám složitější než kombinace domácí (106). V důsledku těchto překážek by se španělští daňoví poplatníci investující v zahraničí nacházeli z právního i skutkového hlediska v jiné situaci než daňoví poplatníci investující ve Španělsku. Španělské orgány k tomu uvádějí (107): „Rozdílnost v některých daňových opatřeních nemusí nutně znamenat, že jde o státní podporu. Jak se uvádí ve sdělení Komise, je nutné zabývat se i tím, zda jsou taková opatření potřebná nebo funkční z hlediska efektivnosti daňové soustavy. Tento španělský daňový předpis tak upravil odlišné daňové režimy pro objektivně rozdílné situace, mezi něž patří i akvizice podílů v zahraničích subjektech oproti akvizicím ve španělských podnicích (ty se liší v možnosti provedení kombinace, v podstupovaném riziku apod.), přičemž za tímto rozlišením stála snaha dosáhnout daňové neutrality, kterou požaduje vnitrostátní španělská legislativa i samotné právo Unie, a také snaha zajistit soudržnost a účinnost španělské daňové soustavy.“ Z tohoto důvodu je zvláštní zdaňování přeshraničních akvizic potřeba k zajištění neutrality ve španělské daňové soustavě a má zabránit tomu, aby byly zvýhodněny akvizice španělských podílů. Z tohoto důvodu se španělské orgány a třicet zúčastněných stran také domnívá, že správným referenčním rámcem pro posouzení sporného opatření by bylo zdaňování goodwillu u zahraničních akvizic.
(143)
Komise je nicméně názoru, že i podle tohoto alternativního referenčního systému, který lze definovat jako daňový režim goodwillu a finančního goodwillu vzniklého nabytím hospodářské účasti v podniku usazeném v jiné zemi než ve Španělsku, sporné opatření zůstává výjimkou, jež nezapadá do logiky španělské daňové soustavy. Skutečnost, že při akvizici minoritního, 5 % podílu po určitém konkrétním datu lze využít sporného opatření, je dokladem toho, že opatření se vztahuje na jisté situace, které nemají nic výrazně společného s jinými transakcemi, které vyžadují alespoň většinovou účast. Nezbývá tedy než prohlásit, že podle tohoto alternativního, hypotetického referenčního systému se uplatňuje stejný přístup k situacím, které jsou rozdílné ze skutkového i právního hlediska. Komise se proto domnívá, že sporné opatření je i podle tohoto alternativního referenčního systému výjimkou a že k jeho opodstatnění nelze argumentovat zásadou neutrality.
B. Souvislost se státními prostředky
(144)
Opatření souvisí s využíváním státních prostředků, jelikož stát se jím vzdává nároku na příjem z daně v hodnotě, jež odpovídá snížení daňové povinnosti podniků, které jsou poplatníky ve Španělsku a které nabývají významného podílu v zahraničních subjektech; přičemž tuto slevu na dani stát poskytuje po dobu minimálně 20 let po realizaci akvizice.
(145)
Takové odpouštění daně snižuje podnikům zátěž, kterou by jinak musely hradit, a přestože se nejedná o subvence v pravém slova smyslu, má toto opatření podobnou povahu a totožné účinky. Jakékoli opatření, jež umožňuje určitým podnikům využívat slevy na dani nebo odkladu pro platbu daně, kterou by za obvyklých okolností musely uhradit, se rovná státní podpoře. Z rozpočtového hlediska a v souladu s judikaturou Soudu (108) a sdělením Komise (109) přichází stát v důsledku sporného opatření, resp. v důsledku snížení daňového základu, o daňové příjmy, což se ve výsledku rovná vynakládání státních prostředků.
(146)
S ohledem na výše uvedené se Komise domnívá, že sporné opatření souvisí s využíváním státních prostředků.
C. Narušení hospodářské soutěže a obchodu mezi členskými státy
(147)
V judikatuře Soudního dvora (110) se uvádí: „[…] Za účelem kvalifikace vnitrostátního opatření jako zakázané státní podpory není namístě zjistit skutečný dopad podpory na obchod mezi členskými státy a skutečné narušení hospodářské soutěže, ale pouze přezkoumat, zda může podpora ovlivnit tento obchod a narušit hospodářskou soutěž. Konkrétně, pokud podpora poskytnutá členským státem posiluje postavení podniku vzhledem k jiným konkurenčním podnikům v obchodě v rámci Unie, musí být tento obchod považován za ovlivněný podporou. […] Krom toho není nezbytné, aby se zvýhodněný podnik sám o sobě podílel na obchodu uvnitř Unie. Pokud totiž členský stát poskytne podniku podporu, může zůstat vnitrostátní činnost zachována nebo může být zvýšena s tím důsledkem, že možnosti podniků usazených v jiných členských státech proniknout na trh tohoto členského státu jsou snížené.“ Abychom mohli dojít k závěru, že opatření narušuje hospodářskou soutěž, je navíc podle ustálené judikatury (111) dostačující, že na trzích otevřených hospodářské soutěži příjemce podpory konkuruje jiným podnikům. Komise se domnívá, že podmínky uvedené v judikatuře jsou splněny z následujících důvodů.
(148)
Zaprvé sporné opatření poskytuje výhodu z hlediska financování, a posiluje tudíž postavení hospodářské jednotky, jež může být tvořena příjemcem a cílovým podnikem. V tomto ohledu a v souladu s judikaturou Soudního dvora (112) je třeba pouhou kontrolu nad cílovým podnikem a skutečný výkon této kontroly prostřednictvím přímého či nepřímého zasahování do řízení uvedeného podniku chápat jako účast na hospodářské činnosti ovládaného podniku.
(149)
Zadruhé může toto sporné opatření narušit hospodářskou soutěž - zejména mezi evropskými soutěžiteli - tím, že umožní snížení daně ve prospěch španělských podniků, které nabyly významného podílu v cílových podnicích. Tato analýza je potvrzena skutečností, že mnohé podniky poté, co bylo přijato rozhodnutí o zahájení řízení, prohlásily nebo si stěžovaly, že sporné opatření představuje podstatnou výhodu a španělské podniky podporuje v jejich úsilí o spojení, a to zejména v kontextu dražebních postupů. Tyto skutečnosti přinejmenším potvrzují názor řady jiných než španělských podniků, že je jejich postavení na trhu sporným opatřením ovlivněno, bez ohledu na správnost jejich podrobných argumentů, pokud jde o existenci podpory.
(150)
Nakonec by Komise ráda zdůraznila, že selektivní zvýhodnění se poskytuje podnikům, které jsou španělskými daňovými poplatníky, a nevztahuje se na činnost, kterou španělští daňoví poplatníci provozují mimo Unii. Daňový základ, který se snižuje, je založen na hospodářské činnosti zdanitelné ve Španělsku. Zvýhodnění se proto uplatňuje přímo na činnost, již příjemce provozuje ve Španělsku, nikoliv ve stálé provozovně mimo Unii. S přihlédnutím k výše uvedenému nelze podle Komise v tomto případě tvrdit, že zvýhodnění nemůže narušit hospodářskou soutěž nebo obchod mezi členskými státy, protože sporné opatření se použije na třetí země. Skutečnost, že zvýhodnění se odvíjí od objektivních podmínek, jež souvisejí s transakcemi se státy mimo Unii, nebrání tomu, aby účinek opatření vedl ke snížení daňového základu za hospodářskou činnost vyvíjenou na vnitřním trhu.
(151)
Komise tudíž došla k závěru, že sporné opatření může ovlivnit obchod mezi členskými státy a narušit hospodářskou soutěž - zejména na vnitřním trhu - tím, že potenciálně zlepší operativní podmínky příjemců, kteří se přímo účastní hospodářských činností, jež ve Španělsku podléhají daňové povinnosti.
D. Reakce Komise na obdržené připomínky
(152)
Před přijetím závěrů ohledně kvalifikace opatření považuje Komise za vhodné provést podrobnější analýzu určitých argumentů předložených španělskými orgány a třetími stranami, které v odstavcích týkajících se posouzení režimu (bod 96 a další) ještě nebyly explicitně či implicitně projednány.
D.1 Reakce na údaje z daňových přiznání z roku 2006 a na připomínky k rozsudku Soudního dvora C-501/00
(153)
Co se týká údajů z daňových přiznání z roku 2006 získaných španělskými orgány za účelem prokázání té skutečnosti, že sporné opatření (113) není selektivní, Komise zdůrazňuje obecné nedostatky, pokud jde o přesnost předložených informací. Zaprvé: údaje jednotlivé příjemce rozdělují podle kategorií (činnost, obrat), ale neuvádějí, zda dotyční příjemci představují malou či velkou část každé z dotčených kategorií. Zadruhé: ačkoli by statistické údaje založené na výši obratu příjemců mohly být zajímavým ukazatelem, kterým by bylo možno prokázat použitelnost sporného opatření na všechny podniky ve Španělsku, je třeba zdůraznit, že se sporné opatření týká nabývání podílů. Tento typ investic nutně nevytváří velký obrat, což například naznačuje, že holdingové společnosti mohou v uvedených údajích figurovat jako malé a střední podniky. Aby tudíž bylo možno tyto údaje považovat za relevantní, bylo by nutné zohlednit dodatečné ukazatele, jako například celkové údaje z rozvahy, stejně jako otázku, zda mohou příjemci konsolidovat svůj daňový základ s ostatními daňovými poplatníky ve Španělsku. Zatřetí: údaje se také nezdají být reprezentativní, neboť neuvádějí velikost podílů (většinových nebo pouze menšinových), které příjemci získali. Na závěr lze říci, že v získaných údajích se nevyskytuje žádná informace, jež by umožnila určit, zda jsou splněny podmínky stanovené v doporučení Komise z roku 2003 o malých a středních podnicích (114). Komise se tudíž domnívá, že neúplné a ne příliš reprezentativní údaje poskytnuté španělskými orgány nevyvrátily její důkaz o tom, že má sporné opatření vzhledem k samotným charakteristikám dotyčných právních předpisů selektivní charakter.
(154)
Nicméně i kdyby byly argumenty poskytnuté španělskými orgány doplněny dodatečnými důkazy, neodstranilo by to selektivní charakter sporného opatření, neboť tohoto opatření využívají pouze určité podniky, rovněž ve smyslu rozsudku Soudního dvora ve věci Španělské království v. Komise C-501/00 (115). Tento rozsudek Soudního dvora je třeba připomenout v souvislosti s kvalifikací tohoto opatření jako opatření obecného (116), kterou mu přiřkly španělské orgány z toho důvodu, že jej může využít jakýkoli podnik se sídlem ve Španělsku. Tento případ se týkal rovněž výjimky ze španělské daně z příjmů právnických osob, konkrétněji opatření nazvaného „Daňový odpočet u vývozních činností“. Španělské orgány před Soudním dvorem tvrdily, že je režim otevřený všem podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku. Soudní dvůr se nicméně domníval, že „daňový odpočet by mohl totiž svědčit pouze jedné kategorii podniků, tedy podnikům, které mají vývozní aktivity a provádějí určité investice uvedené ve sporných opatřeních“ (117). Komise se domnívá, že i ve stávajícím případě má sporné opatření za cíl upřednostnit vývoz kapitálu ze Španělska, a posílit tak postavení španělských podniků v zahraničí, což vede ke zlepšení konkurenceschopnosti příjemců režimu podpory.
(155)
V této souvislosti je třeba zdůraznit, že podle Soudního dvora „pro odůvodnění sporných opatření vzhledem k povaze nebo uspořádání daňové soustavy, do níž jsou začleněna, nestačí tvrdit, že směřují k podpoře mezinárodního obchodu. Takový účel sice představuje hospodářský cíl, ale nebylo prokázáno, že odpovídá obecné logice platné daňové soustavy. […] Proto okolnost, že sporná ustanovení sledují cíl obchodní nebo průmyslové politiky, jako je podpora mezinárodního obchodu podporou investic v zahraničí, nestačí k tomu, aby byly bez dalšího vyjmuty z kvalifikace jako ‚podpory‘ ve smyslu čl. 4 písm. c) UO.“ (118) Ve stávajícím případě španělské orgány jednoduše prohlásily, že sporné opatření má za cíl podpořit mezinárodní obchod a konsolidaci podniků. Nepředložily však důkaz o tom, že by toto opatření bylo odůvodněné logikou systému. Vzhledem k výše uvedenému Komise potvrzuje svou analýzu, že má sporné opatření selektivní charakter.
D.2 Reakce na připomínky k postupu Komise
(156)
Co se týká odkazu na údajně novátorskou interpretaci pojmu selektivnosti ve stávajícím případě, je třeba v prvé řadě zdůraznit, že je tento přístup naprosto v souladu s rozhodovacími postupy Komise a judikaturou Soudního dvora popsanými v bodě 109. Přístup se v tomto konkrétním případě rovněž neliší od rozhodnutí Komise č. 480/2007 (119), na které odkazují španělské orgány. Toto rozhodnutí ve skutečnosti zohlednilo specifický charakter sledovaného cíle v odkaze (120) na Sdělení Komise Radě, Evropskému parlamentu a Evropskému hospodářskému a sociálnímu výboru - Cesta k účinnějšímu využívání daňových pobídek pro VaV (121). V projednávaném případě nesleduje sporné opatření srovnatelný cíl. Španělské opatření, jež bylo předmětem rozhodnutí Komise N 480/07, navíc na rozdíl od projednávaného případu nerozlišovalo transakce vnitrostátní od mezinárodních.
(157)
Na závěr lze říci, že pokud jde o výjimku ze systému zdanění podniků, jež vyplývá z uplatňování směrnic (122), jako například směrnice o mateřských a dceřiných společnostech nebo směrnice o platbách úroků a licenčních poplatků v přeshraničním kontextu, Komise se domnívá, že situace vyplývající z uplatnění těchto směrnic je naprosto v souladu s úvahou uvedenou v tomto rozhodnutí. Na přeshraniční transakce v rámci Unie a na transakce v rámci každého členského státu bude třeba v důsledku harmonizace na úrovni Unie nahlížet jako na srovnatelné právní a skutkové situace. Komise by navíc ráda poukázala na zjištění Tribunálu (123): „za současného stavu práva Unie spadají přímé daně do pravomoci členských států, i když podle ustálené judikatury tyto členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat toto právo (viz zejména rozsudek ve věci C-391/97, Geschwind, Sb. rozh. 1999, s. I-5451, bod 20), a zdržet se tedy v tomto kontextu přijetí jakýchkoli opatření, která mohou představovat státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.“
D.3 Reakce na připomínky k čl. 65 odst. 1 písm. a) Smlouvy o fungování EU
(158)
Jak už bylo zdůrazněno výše, je třeba mít na paměti, že ačkoli přímé zdanění spadá do pravomoci členských států, stále platí, že členské státy musejí při výkonu této pravomoci dodržovat právo Unie (124) včetně ustanovení Smlouvy o fungování EU o státních podporách. Ustanovení čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU pouze omezuje působnost čl. 63 SFEU a žádným způsobem neovlivňuje uplatňování pravidel SFEU pro státní podpory, včetně pravidel, která Komisi svěřují v této oblasti kontrolní pravomoci.
(159)
Článek 65 SFEU, jehož se dovolávají španělské orgány, musí být interpretován ve spojení s článkem 63 SFEU, který zakazuje omezení volného pohybu kapitálu mezi členskými státy. Ustanovení čl. 65 odst. 1 SFEU stanoví, že „článkem 63 není dotčeno právo členských států: a) uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.“
(160)
Možnost, kterou členským státům nabízí čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU, tedy možnost uplatňovat příslušná ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován, již byla potvrzena Soudním dvorem. Podle judikatury platné před vstupem čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost by daňové předpisy členských států, kterými byly zavedeny určité rozdílné přístupy (zejména na základě místa bydliště daňových poplatníků), mohly být slučitelné s právem Unie pouze tehdy, použijí-li se na situace, jež nejsou objektivně srovnatelné (125) nebo mohou-li být odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu souvisejícími především se soudržností daňového systému (126). V každém případě nelze považovat čistě ekonomické cíle za naléhavý důvod obecného zájmu, kterým by mohlo být odůvodněno omezení základních svobod vyplývajících ze Smlouvy o fungování EU (127).
(161)
Co se týká období po vstupu čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU v platnost, Soudní dvůr prozkoumal možnou přítomnost objektivně srovnatelných situací, které by mohly být odůvodněním právních předpisů omezujících volný pohyb kapitálu. S ohledem na určité daňové právní předpisy, které odrazovaly daňové poplatníky s bydlištěm v jednom členském státě investovat své kapitálové prostředky do společností usazených v jiném členském státě a které měly rovněž omezující účinek na společnosti usazené v jiných členských státech, neboť pro tyto společnosti představovaly překážku pro získávání kapitálu v dotyčném členském státě, Soudní dvůr několikrát konstatoval, že takové právní předpisy nemohou být odůvodněny objektivním rozdílem v situaci, který je způsobilý založit rozdíl v daňovém zacházení v souladu s čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU (128).
(162)
V žádném případě nelze opomenout, že čl. 65 odst. 3 SFEU stanoví, že vnitrostátní právní předpisy uvedené v čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU nesmějí představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování volného pohybu kapitálu a plateb (129).
(163)
Vzhledem k výše uvedenému a zejména s přihlédnutím k tomu, že v některých třetích zemích, v nichž se sporný režim uplatňuje, neexistují výslovné právní překážky, se Komise domnívá, že v tomto případě je nabývání podílů vnitrostátních podniků, jakož i podílů podniků usazených ve všech ostatních členských státech i některých třetích zemích, v nichž nebyly nalezeny žádné výslovné právní překážky, z výše uvedených důvodů v objektivně srovnatelné situaci a že neexistují naléhavé důvody obecného zájmu, které by odůvodňovaly odlišný přístup k daňovým poplatníkům podle místa, kde je jejich kapitál investován.
E. Závěry týkající se klasifikace sporného opatření
(164)
Vzhledem k tomu, že systém se uplatňuje jak v Unii (viz dřívější rozhodnutí), tak v určitých případech mimo ni (tam, kde nebyla zjištěna žádná výslovná právní překážka), se Komise domnívá, že sporné opatření ve všech svých prvcích a také ve vztahu k akvizicím mimo Unii splňuje všechny podmínky stanovené v čl. 107 odst. 1 SFEU, a proto je třeba jej považovat za státní podporu.
(165)
V souladu s judikaturou Soudního dvora (130) by Komise ráda zopakovala, že cílem tohoto rozhodnutí není stanovit podmínky, jež by zúčastněnému členskému státu umožnily vyhnout se klasifikaci sporného opatření jako státní podpory. Tento aspekt je spíše předmětem dialogu mezi španělskými orgány a Komisí v rámci oznámení dotčeného systému a měl proběhnout před jeho vstupem v platnost.
F. Slučitelnost
(166)
Jak je uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení, Komise se domnívá, že se na dotyčný režim státní podpory nevztahuje žádná z výjimek uvedených v čl. 107 odstavcích 2 a 3 SFEU.
(167)
Španělské orgány a třicet zúčastněných stran v průběhu řízení předložily své argumenty s cílem prokázat, že výjimky uvedené v čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU jsou v tomto případě použitelné (131). Dvě zúčastněné strany byly toho názoru, že žádné z ustanovení čl. 107 odst. 2 ani čl. 107 odst. 3 SFEU v tomto případě použitelné není.
(168)
Výjimky uvedené v čl. 107 odst. 2 SFEU týkající se podpor sociálního charakteru poskytovaných jednotlivým spotřebitelům, podpor určených na zmírnění škod způsobených přírodními pohromami nebo jinými výjimečnými jevy a podpor ve prospěch hospodářství určitých regionů Spolkové republiky Německo nejsou v tomto případě použitelné.
(169)
Nepoužije se ani výjimka uvedená v čl. 107 odst. 3 písm. a), kterou se povolují podpory, jež mají napomáhat hospodářskému rozvoji oblastí s mimořádně nízkou životní úrovní nebo s vysokou nezaměstnaností, neboť opatření není podmíněno uskutečněním žádného druhu činnosti ve specifických oblastech (132).
(170)
Stejně tak nelze na sporné opatření přijaté v roce 2001 nahlížet jako na opatření podporující uskutečnění projektu společného evropského zájmu nebo na opatření určené k nápravě vážné poruchy v hospodářství Španělska, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. b). Nemá ani za cíl pomoci kultuře a zachování kulturního dědictví, jak je uvedeno v čl. 107 odst. 3 písm. d).
(171)
Na závěr lze říci, že je třeba sporné opatření prozkoumat ve smyslu čl. 107 odst. 3 písm. c), který povoluje udělení podpor určených k usnadnění rozvoje určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí, pokud nemění podmínky obchodu v takové míře, jež by byla v rozporu se společným zájmem. V tomto ohledu je třeba především zdůraznit, že sporné opatření nespadá do oblasti působnosti žádného rámce nebo pokynů vymezujících podmínky, na jejichž základě lze určité druhy podpory považovat za slučitelné s vnitřním trhem.
(172)
Pokud jde o argumenty předložené španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami ohledně Akčního plánu pro státní podpory na rok 2005 (133), kterými vyjádřily své přesvědčení o tom, že mohou být určitá opatření slučitelná, pokud v zásadě reagují na selhání trhu, Komise poznamenává, že údajné obecné potíže při provádění přeshraničních fúzí nemohou být považovány za selhání trhu.
(173)
To, že konkrétní podnik možná není schopen provést určitý projekt nebo transakci bez pomoci, nutně neznamená, že existuje selhání trhu. O existenci selhání trhu lze hovořit pouze tehdy, když tržní síly nejsou schopny samy dosáhnout účinného výsledku, tedy když se nedosáhne veškerého potenciálního přínosu z dané transakce.
(174)
Komise nepopírá, že náklady na některé transakce mohou být mnohem větší než náklady na jiné transakce. Nicméně vzhledem k tomu, že tyto náklady jsou náklady reálnými, které přesně odrážejí povahu dotyčných projektů, tedy náklady spojené s různými zeměpisnými oblastmi nebo různými právními řády, v nichž jsou prováděny, je pro podniky účinným řešením tyto náklady plně zohlednit v okamžiku přijímání rozhodnutí. Neefektivní by naopak bylo, kdyby tyto reálné náklady nebyly zohledněny, nebo byly dokonce vyrovnány pomocí státní podpory. Tentýž druh rozdílů v reálných nákladech se objeví rovněž při srovnání různých transakcí v rámci jedné země a při srovnání transakcí přeshraničních; existence těchto rozdílů neznamená, že bude tržní výsledek neefektivní.
(175)
Všechny příklady údajného navýšení nákladů na realizaci mezinárodních transakcí ve srovnání s transakcemi vnitrostátními, které uvedly španělské orgány, se týkají reálných nákladů na realizaci transakcí, jež by měly být za účelem dosažení efektivních výsledků plně zohledněny účastníky na trhu.
(176)
Aby došlo k selhání trhu, muselo by především dojít k souhře vnějších okolností (nepřímých pozitivních účinků) vyvolaných transakcemi nebo důležitými informacemi asymetrické či neúplné povahy, které by odradily od provedení transakcí, jež by jinak bývaly byly efektivní. I když může v určitých mezinárodních i vnitrostátních transakcích (například v rámci společných programů výzkumu a vývoje) tato situace teoreticky nastat, nelze ji považovat za neodmyslitelnou součást všech mezinárodních transakcí a ještě méně za součást transakcí uvedeného druhu. V tomto ohledu se Komise domnívá, že argument týkající se selhání trhu není přijatelný.
(177)
Na druhé straně je třeba připomenout, že při posouzení slučitelnosti podpory s vnitřním trhem Komise zvažuje kladné dopady opatření při dosahování cíle společného zájmu a jeho potenciálně záporné vedlejší účinky, jako je například narušení obchodu a hospodářské soutěže. Na základě této praxe stanoví Akční plán pro státní podpory „test vyváženosti“ zahrnující tři etapy. První dvě etapy se týkají pozitivních účinků státní podpory a etapa třetí účinků negativních. Podstatou testu vyváženosti jsou tři otázky:
a)
posouzení toho, zda podpora sleduje dosažení specifického cíle společného zájmu (například růstu, zaměstnanosti, soudržnosti, životního prostředí nebo energetické bezpečnosti);
b)
posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby zajistila splnění cíle společného zájmu, tedy napravuje-li navrhovaná podpora selhání trhu, nebo splnění jiného cíle. K vypracování tohoto hodnocení je třeba ověřit, zda:
i)
je státní podpora přiměřený politický nástroj;
ii)
existuje motivační účinek, konkrétně zda podpora mění chování podniků;
iii)
je opatření podpory přiměřené, tj. zda by bylo možné dosáhnout stejné změny chování s menší podporou;
c)
je narušení hospodářské soutěže a obchodu omezené natolik, že celkově převažují příznivé účinky.
(178)
Zaprvé je třeba posoudit, zda lze cíl podpory skutečně považovat za cíl společného zájmu. I přes údajný záměr, kterým je podpora integrace jednotného trhu, není v tomto případě cíl podpory jasně specifikován, neboť přesahuje rámec integrace trhu tím, že podporuje expanzi španělských podniků zejména na evropský trh.
(179)
Druhá fáze si vyžaduje posouzení toho, zda je podpora přiměřená, aby se dosáhlo specifického cíle společného zájmu. Konkrétněji musí být státní podporou změněno chování přijímajícího podniku tak, aby tento podnik prováděl činnosti přispívající k dosažení cíle společného zájmu, které by tento podnik bez poskytnutí podpory neprováděl nebo by je prováděl v omezené míře či rozdílným způsobem. Specifické argumenty prokazující pravděpodobnost vzniku tohoto motivačního účinku nebyly španělskými orgány ani třiceti zúčastněnými stranami předloženy.
(180)
Třetí otázka se týká negativních účinků státní podpory. Podpora poskytnutá podniku nebo konkrétnímu hospodářskému odvětví může způsobit závažné narušení hospodářské soutěže nebo obchodu mezi členskými státy, i když je přiměřená pro dosažení cíle společného zájmu. V tomto ohledu se třicet zúčastněných stran domnívá, že režim podpory nemá dopad na situaci v oblasti hospodářské soutěže, ve které se nacházejí podniky podléhající dani z příjmů právnických osob ve Španělsku, neboť finanční dopad čl. 12 odst. 5 je zanedbatelný. Jak už bylo nicméně uvedeno v bodě 126 i v bodech následujících, vše naznačuje tomu, že dopad čl. 12 odst. 5 zdaleka zanedbatelný není. Navíc vzhledem k tomu, že je režim podpory použitelný pouze na zahraniční transakce, je jasné, že narušení hospodářské soutěže se jasně projevuje na zahraničních trzích.
(181)
Poslední fáze rozboru slučitelnosti spočívá v hodnocení toho, zda případné pozitivní dopady opatření podpory převažují nad jeho dopady negativními. Existence specifického cíle, jehož dopady by byly zjevně pozitivní, nebyla v souladu s výše uvedenými skutečnostmi v tomto případě španělskými orgány a třiceti zúčastněnými stranami prokázána. Uvedené orgány a zúčastněné strany se obecně domnívají, že čl. 12 odst. 5 TRLIS splňuje cíl Unie spočívající v podpoře přeshraničních transakcí, aniž by hodnotily potenciální a reálné negativní dopady sporného opatření. V každém případě je situace taková, že i kdyby pozitivním dopadem opatření byla podpora přeshraničních transakcí spočívající v odstranění překážek v těchto transakcích, Komise se domnívá, že pozitivní dopady opatření nepřevažují nad dopady negativními, a to obzvláště proto, že je oblast působnosti opatření nejasná a neurčitá.
(182)
Na závěr se Komise domnívá, že co se týká zejména analýzy podle čl. 107 odst. 3 písm. c), nejsou daňová zvýhodnění poskytnutá v souladu se sporným opatřením spojená s investicemi, vytvářením pracovních míst ani se specifickými projekty. Tato zvýhodnění dotyčné podniky jednoduše zbavují zátěže, se kterou by se jinak musely vyrovnat, a musejí být tudíž považována za provozní podporu. Provozní podpory v zásadě nespadají do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť narušují podmínky hospodářské soutěže v odvětvích, v nichž se tyto podpory poskytují, aniž by bylo možné těmito podporami kvůli jejich charakteru dosáhnout jakéhokoli cíle vymezeného tímto ustanovením (134). V souladu s běžnými postupy Komise nelze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, neboť neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo oblastí, ani není časově omezená, nedochází k postupnému snižování její intenzity a není úměrná tomu, co je potřebné k zamezení specifického hospodářského znevýhodnění v dotyčných oblastech. Výsledek „testu vyváženosti“ tuto analýzu potvrzuje.
(183)
S ohledem na výše uvedené nezbývá než dospět k závěru, že celý dotyčný režim podpory, včetně akvizic mimo Unii, není slučitelný s vnitřním trhem.
G. Navrácení podpory
(184)
Sporné opatření bylo provedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi v souladu s čl. 108 odst. 3 SFEU. Sporné opatření je tudíž protiprávní státní podporou.
(185)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že budou muset příjemci podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku 93 Smlouvy o ES (135). Navrácením podpory dojde k co největšímu obnovení konkurenceschopnosti existující před jejím poskytnutím. Argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady, nebyly předloženy ani španělskými orgány, ani třiceti zúčastněnými stranami.
(186)
Nicméně čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999 stanoví, že „Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Unie“. Podle judikatury Soudního dvora a praxe Komise platí mimo jiné následující: je-li nařízeno navrácení podpory, lze to považovat za porušení obecných zásad práva Unie v tom případě, že se příjemce opatření může v důsledku jednání Komise oprávněně domnívat, že mu byla podpora poskytnuta v souladu s právními předpisy Unie (136).
(187)
Ve svém rozsudku ve věci Forum 187 (137) Soud uvedl, že „právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání je otevřeno každému procesnímu subjektu, u kterého vzbudil orgán Společenství podložené naděje. Naopak, nikdo se nemůže dovolávat porušení této zásady, pokud neexistují určité záruky, které mu byly poskytnuty správou. Rovněž, i když je opatrný a obezřetný hospodářský subjekt s to předvídat přijetí opatření Unie, které se může nepříznivě dotknout jeho zájmů, dovolávat takovéto zásady se nemůže, pokud je toto opatření přijato.“
(188)
Španělské orgány se společně s třiceti zúčastněnými stranami dovolávaly zejména existence legitimního očekávání založeného zaprvé na určitých odpovědích Komise na písemné otázky poslanců a zadruhé na charakteru režimu podpor, který je údajně obdobný charakteru předcházejících opatření, jež Komise prohlásila za slučitelná. Zatřetí se španělské orgány společně s třiceti zúčastněnými stranami domnívají, že se v rámci zásady legitimního očekávání mimo jiné předpokládá, že Komise nemůže požadovat navrácení již provedených odpočtů, ani navrácení všech odpočtů, jež mají být provedeny, a to ve lhůtě až 20 let uvedené v TRLIS.
(189)
Pokud jde o charakter režimu podpory, který je údajně obdobný charakteru jiných opatření považovaných za opatření nezakládající státní podporu, Komise se domnívá, že režim podpory je v zásadě odlišný od opatření hodnocených Komisí v jejím rozhodnutí z roku 1984, které se týkalo koordinačních center usazených v Belgii (138). Oblast působnosti sporného opatření je rozdílná, neboť se toto opatření netýká činností v rámci skupiny, jako je tomu v případě koordinačních center usazených v Belgii. Sporné opatření má navíc odlišnou strukturu. Nabývá tím selektivního charakteru, a to zejména proto, že se uplatňuje pouze u transakcí se zahraničím.
(190)
Co se týče dopadu prohlášení Komise o legitimním očekávání příjemců, Komise se domnívá, že je třeba rozlišit dvě období: a) období od vstupu opatření v platnost, tedy ode dne 1. ledna 2002, do doby zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie, tedy do 21. prosince 2007; b) období následující po zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie.
(191)
Pokud jde o první období, Komise uznává své odpovědi na otázky poslance Erika Mejiera a poslankyně Sharon Bowlesové o možném charakteru státní podpory u sporného opatření. Konkrétněji: na otázku položenou poslancem Evropského parlamentu Erikem Meijerem dne 19. ledna 2006 jeden z komisařů jménem Komise odpověděl: „Komise nemůže potvrdit, zda jsou vysoké nabídky španělských podniků způsobeny španělskými daňovými předpisy, které podnikům umožňují rychlejší odpis finančního goodwillu, než je tomu u jejich francouzských nebo italských protějšků. Komise může nicméně potvrdit, že takové vnitrostátní právní předpisy nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu, ale tvoří spíše součást obecných pravidel pro snižování hodnoty vztahujících se na všechny podniky ve Španělsku“ (139). Na otázku položenou poslankyní Evropského parlamentu Sharon Bowlesovou jeden z komisařů odpověděl jménem Komise dne 17. února 2006: „Podle informací, které má nyní Komise k dispozici, se zdá, že se španělské daňové zákony o odpisech goodwillu vztahují na všechny podniky ve Španělsku, nezávisle na jejich velikosti, odvětví, právní formě či na tom, zda se nacházejí v soukromém nebo veřejném vlastnictví, neboť jsou součástí pravidel pro obecné odpisy. Zdá se, že tudíž nespadají do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu“ (140).
(192)
Těmito prohlášeními určenými Evropskému parlamentu Komise poskytla konkrétní, bezpodmínečné a soudržné záruky takové povahy, že v příjemci sporného opatření vyvolaly odůvodněná očekávání, že je režim odpisů goodwillu legální, neboť nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podporu (141), a že tudíž žádná z výhod plynoucích z dotčeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení. Přestože tato prohlášení neodpovídala formálnímu rozhodnutí Komise o tom, že režim odpisu nepředstavuje státní podporu, byl jejich účinek vzhledem ke vzniku legitimního očekávání rovnocenný, obzvláště při zohlednění toho, že v tomto případě byly respektovány platné postupy zaručující dodržení zásady společné odpovědnosti. Vzhledem k tomu, že je pojem státní podpora objektivní (142) a že Komise nemá v oblasti jejího výkladu diskreční pravomoc - na rozdíl od analýzy slučitelnosti - bude jakékoli přesné a bezpodmínečné prohlášení učiněné jménem Komise, podle něhož nelze určité vnitrostátní opatření považovat za státní podporu, přirozeně chápáno jako potvrzení toho, že opatření státní podporu nepředstavovalo již od počátku (to znamená rovněž před vydáním dotčeného prohlášení). Jakýkoli podnik, který si dříve nebyl jistý tím, že se na něj v budoucnu bude podle pravidel pro státní podporu vztahovat příkaz k navrácení výhod, jež získal v rámci režimu odpisů goodwillu vyplývajícího z transakcí uzavřených před vydáním prohlášení Komisí, by mohl na základě uvedených prohlášení dojít k závěru, že zmíněná nejistota byla neopodstatněná, neboť se od něj v tomto ohledu nemohlo očekávat vyvinutí většího úsilí než ze strany Komise. Za těchto zvláštních okolností a při zohlednění toho, že právo Unie nevyžaduje, aby byl prokázán příčinný vztah mezi zárukami poskytnutými orgánem Unie a chováním občanů nebo podniků, kterých se tyto záruky týkají (143), mohl jakýkoli obezřetný podnikatel skutečně očekávat, že Komise nebude následně vymáhat navrácení (144) v případě opatření, která v prohlášení určeném jinému orgánu Unie sama předem označila jako opatření nepředstavující podporu, nezávisle na tom, kdy byla transakce, při níž bylo opatření podpory využito, uzavřena.
(193)
Komise tudíž došla k závěru, že někteří příjemci sporného opatření mohli legitimně očekávat, že podpora nebude zpětně vymáhána. Z toho důvodu nepožaduje navrácení daňových podpor poskytnutých dotyčným příjemcům v souvislosti s podíly přímo či nepřímo drženými nabývajícím španělským podnikem v zahraničním podniku před datem zveřejnění (145) rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 SFEU v Úředním věstníku Evropské unie, v jejichž případě mohlo být sporného opatření využito.
(194)
Kromě těchto úvah, jež jsou totožné s úvahami formulovanými v dřívějším rozhodnutí, se Komise domnívá, že je třeba zohlednit ještě řadu dodatečných aspektů.
(195)
V bodě 117 dřívějšího rozhodnutí vyjádřila Komise názor, že španělské orgány ani třicet zúčastněných stran sice neposkytlo dostačující argumenty, jež by ospravedlnily rozdílné zacházení s akvizicemi podílů ve španělských podnicích a s akvizicemi podílů v podnicích sídlících v Unii, ale uvedla rovněž, že „nemůže takovéto rozlišování předem zcela vyloučit ve vztahu ke třetím zemím. Mimo Unii mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie. Akvizice mimo Unii, které by jinak mohly využít daňového odpisu goodwillu tak, jak je tomu v případě většinového podílu, by mohly být ve výsledku z tohoto daňového zvýhodnění vyloučeny, protože by neexistovala možnost provést podnikovou kombinaci. Daňový odpis goodwillu u transakcí, jež probíhají mimo právní a skutkový rámec Unie, by tak mohl být nutný pro zajištění daňové neutrality“. V dřívějším rozhodnutí, které je dostupné na internetových stránkách Komise od začátku ledna 2010, Komise svou analýzu uzavřela v bodě 119 prohlášením, že „za těchto okolností ponechává Komise řízení zahájené podle rozhodnutí ze dne 10. října 2007 otevřené, a sice ve vztahu k akvizicím realizovaným mimo Unii, neboť španělské orgány přislíbily, že jí poskytnou nové podklady týkající se překážek, jež brání přeshraničním fúzím mimo Unii. Řízení zahájené dne 10. října 2007 tedy pokračuje, aby se dále zabývalo akvizicemi mimo Unii“.
(196)
V bodech 115-119 dřívějšího rozhodnutí Komise naznačila, že by mohl existovat rozdíl mezi akvizicemi prováděnými v Unii a akvizicemi realizovanými mimo ni. Komise konkrétně uvedla, že „mohou skutečně stále existovat právní překážky, které přeshraničním kombinacím podniků brání, a které by tudíž přeshraniční transakce stavěly do jiné právní a skutkové situace než transakce realizované uvnitř Unie“. Za těchto okolností se jako mimořádně významné jeví kritérium „právních překážek“ a kritérium „většinového podílu“.
(197)
S přihlédnutím ke konkrétním aspektům tohoto případu má Komise za to, že prohlášení v bodě 117 dřívějšího rozhodnutí mohlo vyvolat legitimní očekávání, pokud jde o uplatňování sporného režimu na transakce španělských podniků v těch třetích zemích, kde existují výslovné „právní překážky“ pro přeshraniční podnikové kombinace a kde konkrétní španělský podnik získal „většinový podíl“, nezávisle na datu před přijetím tohoto rozhodnutí, k němuž transakce proběhla.
(198)
Na základě informací předložených španělskými orgány ve zprávách - a aniž by tím byla dotčena skutečnost, že sporný režim a jeho uplatňování na jednotlivé případy z důvodů nastíněných v bodě 107 bylo označeno za státní podporu, - Komise podotýká, že ze sledovaných zemí existují výslovné právní překážky pro přeshraniční podnikové kombinace v právních předpisech dvou států, a sice Indie a Číny.
(199)
S ohledem na závěry vyvozené v bodech 119 a 120 Komise dospěla k závěru, že v případě transakcí s těmito dvěma zeměmi mohli příjemci sporného opatření, kteří získali většinový podíl, legitimně očekávat, že podpora se nebude vracet.
(200)
Podobný přístup se uplatní také na příjemce, kteří provedli transakce v jiných zemích (vedoucí k nabytí většinového podílu) a kteří budou zároveň schopni náležitě doložit, že v právu těchto třetích zemí platí nějaká výslovná právní překážka ve smyslu tohoto rozhodnutí. U států uvedených ve zprávách bude mít Komise na paměti, že na základě informací předložených španělskými orgány nebylo možné takové překážky nalézt, ale bude ochotna přezkoumat nové pádné důkazy o opaku.
(201)
V případě příjemců, kteří měli na základě odpovědí Komise poslancům Evropského parlamentu nebo na základě dřívějšího rozhodnutí legitimní očekávání, má Komise za to, že všichni tito příjemci by měli výhod sporného opatření nadále využívat, a to až do konce odpisovacího období, jež je v něm stanoveno. Komise uznává, že plánování transakcí a provádění investic doprovázelo přiměřené a legitimní očekávání určitého stupně kontinuity hospodářských podmínek, jejichž součástí je také sporné opatření. Proto se Komise v souladu s předchozí judikaturou Soudního dvora a se svou vlastní praxí (146) vzhledem k absenci nezbytného veřejného zájmu (147), domnívá, že by měli mít příjemci možnost nadále využívat výhod sporného opatření v průběhu celého období odpisování stanoveného v čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(202)
Na druhé straně se Komise domnívá, že je třeba stanovit přiměřené přechodné období pro podniky vycházející z legitimního očekávání, které již v dlouhodobém výhledu získaly účasti v zahraničních podnicích a které tyto účasti v okamžiku zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v okamžiku zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) nedržely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Komise se tudíž domnívá, že by se na věc mělo nahlížet následovně: podniky, které před 21. prosincem 2007 (resp. k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie) splňovaly všechny ostatní náležité podmínky uvedené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, rovněž využívají legitimního očekávání, pokud tyto účasti držely nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku nejpozději ke dni 21. prosince 2008 (resp. do roka po zveřejnění tohoto rozhodnutí).
(203)
Naopak v případě, kdy španělský nabývající podnik legitimního očekávání nevyužívá, bude od příjemce veškerá podpora neslučitelná s vnitřním trhem získána zpět. Výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí) neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za zatřetí v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007 (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo před datem zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí).
(204)
Komise se taktéž domnívá, že sporné opatření nepředstavuje podporu v případě, že příjemci splňovali v okamžiku požívání svých výhod všechny podmínky stanovené právním předpisem přijatým v souladu s čl. 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (148) a platným v okamžiku, kdy využili snížení daně.
(205)
S ohledem na předešlé úvahy a jak bylo zdůrazněno v dřívějším rozhodnutí, přesná částka podpory - pro daný rok a daného příjemce - odpovídá čisté aktualizované hodnotě snížení daňového zatížení poskytnutého v rámci odpisu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Záleží tudíž na sazbě daně použitelné pro daný podnik v příslušných letech a na platné úrokové diskontní sazbě.
(206)
Nominální hodnota podpory pro daný rok a daného příjemce odpovídá snížení daně podle čl. 12 odst. 5 TRLIS, které se vztahuje na účasti v zahraničních podnicích, jež nesplňují podmínky stanovené v dřívějších bodech.
(207)
Aktualizovaná hodnota se vypočte tak, že se úroková sazba použije na nominální hodnotu v souladu s kapitolou V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (149) a s nařízením Komise (ES) č. 271/2008 (150), kterým se mění nařízení (ES) č. 794/2004.
(208)
Pro výpočet daňového zatížení, jež by vzniklo příjemcům v případě neexistence opatření protiprávní podpory, se musí španělské orgány opírat o transakce, které se uskutečnily v období předcházejícím zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení v Úředním věstníku Evropské unie (legitimní očekávání založené na odpovědích Komise poslancům Evropského parlamentu) nebo v období předcházejícím zveřejnění tohoto rozhodnutí (legitimní očekávání založené na dřívějším rozhodnutí), jak bylo uvedeno výše. Nelze tvrdit, že v případě neexistence protiprávních výhod by příjemci za účelem snížení daňového zatížení pro své transakce zvolili odlišnou strukturu. Jak je jasně uvedeno v rozsudku Soudního dvora ve věci Unicredito (151), tyto hypotetické úvahy pro účely výpočtu podpory nelze zohlednit.
VIII. ZÁVĚR
(209)
Vzhledem k výše uvedené judikatuře a konkrétním aspektům této věci Komisi nezbývá než se domnívat, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje režim státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU i co se týče akvizic mimo Unii. Komise má rovněž za to, že sporné opatření bylo provedeno za porušení čl. 108 odst. 3 SFEU, a představuje proto režim protiprávní podpory také při použití na akvizice uvnitř Unie.
(210)
Nicméně vzhledem k tomu, že do data zveřejnění rozhodnutí o zahájení řízení existovalo legitimní očekávání, Komise se výjimečně vzdává požadavku navrácení jakékoli daňové výhody vyplývající z uplatnění režimu (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě podpory týkající se podílů v zahraničních podnicích, jež španělské nabývající podniky přímo či nepřímo držely před datem zveřejnění rozhodnutí Komise o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v souladu s čl. 108 odst. 2 v Úředním věstníku Evropské unie - výjimka nastane zaprvé v případě, že se španělský nabývající podnik před 21. prosincem 2007 neodvolatelně zavázal uvedenou účast držet; zadruhé v případě, že smlouva obsahovala odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem; a za třetí v případě, že byla transakce oznámena před 21. prosincem 2007. Komise se také vzdává navrácení jakýchkoli daňových výhod vyplývajících z uplatnění režimu podpory (a souhlasí s tím, aby se opatření nadále uplatňovalo po celou dobu odpisování, jež je v režimu stanovena) v případě transakcí spočívajících v nabytí většinových podílů, ke kterým došlo před zveřejněním tohoto rozhodnutí a které byly provedeny ve třetích zemích, kde je existence výslovných právních překážek pro přeshraniční podnikové kombinace podle zásad stanovených v tomto rozhodnutí náležitě opodstatněná,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
1. Režim podpory, který Španělsko provedlo v souladu s čl. 12 odst. 5 Královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2005, jímž byly konsolidovány úpravy provedené ve španělském zákoně o dani z příjmu právnických osob, a který byl Španělskem protiprávně uplatňován v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy o fungování EU, je, pokud jde o podporu poskytovanou příjemcům při akvizicích mimo Unii, neslučitelný s vnitřním trhem.
2. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s účastmi drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích, jež splňovaly náležité podmínky režimu podpory před 21. prosincem 2007, s výjimkou podmínky, podle které musí podnik své podíly držet nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku, však budou moci být nadále uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory.
3. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem sjednaným před 21. prosincem 2007 spočívajícím v držení uvedených účastí, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory pro tu část účastí, které byly drženy od data zrušení odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před 21. prosincem 2007.
4. Daňové odpočty, kterých využívají příjemci podle čl. 12 odst. 5 TRLIS při akvizicích mimo Unii k datu zveřejnění tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie a které souvisejí s většinovými podíly drženými přímo či nepřímo v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, se mohou nadále uplatňovat po celé období odpisu stanoveném v předmětném režimu podpory.
5. Daňové odpočty, které byly příjemcům přiznány při akvizicích mimo Unii podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v souvislosti s neodvolatelným závazkem, jenž byl sjednán před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku a jenž spočívá v držení uvedených účastí v zahraničních podnicích usazených v Číně, Indii a jiných zemích, kde byla v souvislosti s přeshraničními podnikovými kombinacemi prokázána nebo by se mohla prokázat existence výslovných právních překážek, budou moci být uplatňovány v průběhu celého období odpisu stanoveného režimem podpory počínaje zrušením odkládací podmínky - to platí v případě, že smlouva obsahuje odkládací podmínku, podle níž dotyčná transakce podléhá povinnému schválení regulačním orgánem, a v případě, že transakce byla oznámena před zveřejněním tohoto rozhodnutí v Úředním věstníku Evropské unie.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 2 nařízení (ES) č. 994/98 a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené právním předpisem přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální míry podpory použitelné pro daný typ podpory.
Článek 4
1. Od příjemců, jejichž účasti v zahraničních podnicích získané v rámci akvizic mimo Unii nesplňují podmínky uvedené v čl. 1 odst. 2 až 5, Španělsko nazpět získá podporu neslučitelnou s vnitřním trhem, která odpovídá snížení daní podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1.
2. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly pro příjemce uvolněny, do dne jejich skutečného navrácení.
3. Úroky se vypočtou jako složený úrok podle kapitoly V nařízení (ES) č. 794/2004.
4. Španělsko zruší od data přijetí tohoto rozhodnutí veškeré dosud neposkytnuté snížení daní přiznané podle režimu uvedeného v čl. 1 odst. 1, s výjimkou snížení týkajícího se účastí v zahraničních podnicích splňujících podmínky stanovené v čl. 1 odst. 2.
Článek 5
1. Navrácení podpory udělené na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělsko zajistí, aby toto rozhodnutí bylo provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytne Španělsko následující informace:
a)
seznam příjemců, kteří získali podporu v rámci režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich v rámci režimu získal;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemcům bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělsko průběžně informuje Komisi o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provádění tohoto rozhodnutí, dokud není podpora poskytnutá v rámci režimu uvedeného v článku 1 zcela navrácena. Na žádost Komise okamžitě předloží informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o částkách podpory a úrocích z podpory, kterou příjemci již vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 12. ledna 2011.
BESCHLUSS DER KOMMISSION
vom 12. Januar 2011
über die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) in Spanien
(Bekannt gegeben unter Aktenzeichen K(2010) 9566)
(Nur der spanische Text ist verbindlich)
(Text von Bedeutung für den EWR)
(2011/282/EU)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION -
gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union, insbesondere auf Artikel 108 Absatz 2 Unterabsatz 1,
gestützt auf das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum, insbesondere auf Artikel 62 Absatz 1 Buchstabe a,
nach Aufforderung der Beteiligten zur Äußerung (1) gemäß den vorgenannten Artikeln und unter Berücksichtigung ihrer Stellungnahmen.
in Erwägung nachstehender Gründe:
I. VERFAHREN
(1)
Mit den an die Kommission gerichteten schriftlichen Anfragen E-4431/05, E-4772/05 und E-5800/06 haben Abgeordnete des Europäischen Parlaments darauf aufmerksam gemacht, dass Spanien eine Sonderregelung eingeführt habe, die spanischen Unternehmen, welche nach Artikel 12 Absatz 5 des spanischen Körperschaftsteuergesetzes („Real Decreto Legislativo no 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades“ (2) - nachstehend „TRLIS“ genannt) eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwerben, einen ungerechtfertigten Steuervorteil verschaffe.
(2)
Mit der schriftlichen Anfrage P-5509/06 hat das Mitglied des Europäischen Parlaments David Martin (PSE) bei der Kommission eine Beschwerde über die durch Erwerb von Anteilen erfolgte feindliche Übernahme des britischen Energieerzeugungs- und -versorgungsunternehmens Scottish Power Ltd. durch den spanischen Energieerzeuger Iberdrola eingereicht, der nach Auffassung des genannten Abgeordneten unrechtmäßigerweise in den Genuss einer staatlichen Beihilfe in Form einer auf den Anteilserwerb anwendbaren Steuervergünstigung gekommen ist. Der Abgeordnete ersuchte die Kommission um Prüfung aller Wettbewerbsfragen in Verbindung mit dem genannten Anteilserwerb, der am 12. Januar 2007 zwecks Prüfung durch die Kommission nach Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 139/2004 des Rates vom 20. Januar 2004 über die Kontrolle von Unternehmenszusammenschlüssen (3) (nachstehend „Fusionskontrollverordnung“ genannt) bei der Kommission angemeldet worden war. Mit Entscheidung vom 26. März 2007 (Sache COMP/M.4517 - Iberdrola/Scottishpower, SG-Greffe (2007) D/201696) (4) entschied die Kommission, keine Einwände gegen den angemeldeten Vorgang zu erheben und ihn in Anwendung von Artikel 6 Absatz 1 Buchstabe b der Fusionskontrollverordnung für mit dem Binnenmarkt vereinbar zu erklären.
(3)
Mit Schreiben vom 15. Januar (D/50164) und vom 26. März 2007 (D-51351) ersuchte die Kommission Spanien um Übermittlung von Informationen, um den Geltungsbereich und die Auswirkungen von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf seine mögliche Einstufung als staatliche Beihilfe und auf seine Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt prüfen zu können.
(4)
Spanien beantwortete die Anfragen mit Schreiben vom 16. Februar und vom 4. Juni 2007.
(5)
Mit Fax vom 28. August 2007 ging bei der Kommission die Beschwerde eines privaten Marktteilnehmers ein, nach dessen Ansicht die mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eingeführte Regelung eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellt. Der Beschwerdeführer beantragte, dass seine Identität nicht bekanntgegeben wird.
(6)
Mit Entscheidung vom 10. Oktober 2007 (nachstehend „Eröffnungsentscheidung“ genannt) eröffnete die Kommission das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (nachstehend „AEUV“ genannt), (ehemaliger Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag) in Bezug auf die in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS vorgesehene steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, da sie alle Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu erfüllen schien. Die Kommission setzte Spanien von ihrer Entscheidung, das Verfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV zu eröffnen, in Kenntnis. Die Eröffnungsentscheidung wurde im Amtsblatt der Europäischen Union (5) veröffentlicht, und die Beteiligten wurden zur Stellungnahme aufgefordert.
(7)
Mit Schreiben vom 5. Dezember 2007 ging die Stellungnahme Spaniens zur Eröffnungsentscheidung bei der Kommission ein.
(8)
Zwischen dem 18. Januar und dem 16. Juni 2008 erhielt die Kommission von 32 Beteiligten Stellungnahmen zur Eröffnungsentscheidung. Die Beteiligten, die keine vertrauliche Behandlung beantragt haben, sind in Anhang I dieses Beschlusses aufgeführt.
(9)
Mit Schreiben vom 9. April 2008, 15. Mai 2008, 22. Mai 2008 und 27. März 2009 übermittelte die Kommission Spanien die genannten Stellungnahmen, um dem Land Gelegenheit zur Antwort zu geben. Mit Schreiben vom 30. Juni 2008 und vom 22. April 2009 übermittelte Spanien seine Anmerkungen zu den Stellungnahmen der Beteiligten.
(10)
Am 18. Februar 2008, am 12. Mai 2009 und am 8. Juni 2009 fanden Fachsitzungen der Vertreter Spaniens und der Kommission statt, die unter anderem bestimmte Aspekte der Anwendung der hier behandelten Regelung und die Auslegung der einschlägigen spanischen Gesetzgebung zum Gegenstand hatten.
(11)
Am 7. April 2008 fand eine Zusammenkunft zwischen Vertretern der Kommission und der Banco de Santander S.A. statt; am 16. April 2008 trafen Vertreter der Kommission mit der Anwaltskanzlei J&A Garrigues S.L., die mehrere Beteiligte vertritt, zusammen; am 2. Juli 2008 fand eine Zusammenkunft zwischen Vertretern der Kommission und des Unternehmens Altadis S.A. statt; am 12. Februar 2009 trafen Vertreter der Kommission mit Vertretern des Unternehmens Telefónica S.A. zusammen.
(12)
Am 14. Juli 2008 legte Spanien zusätzliche Informationen über die streitige Maßnahme vor, insbesondere Steuerdaten aus dem Jahr 2006, die einen allgemeinen Überblick über die Steuerpflichtigen, welche die streitige Maßnahme in Anspruch nahmen, vermittelten.
(13)
Per E-Mail vom 16. Juni 2009 übermittelte Spanien ergänzende Auskünfte und machte geltend, dass spanische Unternehmen bei der Verwirklichung grenzüberschreitender Zusammenschlüsse in der Union noch mit bestimmten Hindernissen konfrontiert seien.
(14)
Am 28. Oktober 2009 fasste die Kommission eine Negativentscheidung (6) mit Rückforderungsanordnung bezüglich der Beihilfe, die den Begünstigten auf der Grundlage der streitigen Rechtsvorschriften bei Erwerben innerhalb der Union gewährt worden war (nachstehend „erste Entscheidung“ genannt). Wie in Erwägungsgrund 119 dieses Beschlusses angegeben hielt die Kommission das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union offen, da Spanien sich verpflichtet hatte, neue Elemente zu den Hindernissen zu übermitteln, die grenzüberschreitenden Fusionen außerhalb der Union entgegenstehen.
(15)
Am 12., 16. und 20. November 2009 übermittelte Spanien zusammengefasste Informationen zu den/über die Direktinvestitionen spanischer Unternehmen außerhalb der Union.
(16)
Am 16. Dezember 2009 ersuchten die Dienststellen der Kommission Spanien um Informationen über die Transaktionen in Ländern außerhalb der Union, die sie für notwendig erachtete, um die staatliche Beihilferegelung entsprechend dem spanischen Vorschlag prüfen zu können.
(17)
Mit Schreiben vom 3. Januar 2010 übermittelte Spanien ausführliche Informationen über 15 Länder außerhalb der Union, in denen sich die meisten (circa 70 %) der spanischen Direktinvestitionen in Ausland befinden. Konkret übermittelte Spanien zwei Berichte, einen von der Anwaltskanzlei Garrigues und einen von KPMG, mit Analysen der mutmaßlichen steuerlichen und rechtlichen Hindernisse in diesen Drittländern.
(18)
Mit Schreiben vom 27. Januar 2007 ging die Stellungnahme der Bank Banesto, die zur Grupo Santander gehört, bei der Kommission ein.
(19)
Mit E-Mail vom 3. März 2010 beantwortete Spanien einige technische Fragen, die ihm am 26. Februar 2010 gestellt worden waren.
(20)
Mit Schreiben vom 9. Juli 2010 ging die Stellungnahme von Banco Santander bei der Kommission ein.
(21)
Mit Schreiben vom 25. November 2010 ging die Stellungnahme des Unternehmens Telefónica bei der Kommission ein.
(22)
Am 27. November 2009 sowie am 16. und 17. Juni 2010 fanden Fachsitzungen der Dienststellen der Kommission und der Vertreter Spaniens statt.
II. AUSFÜHRLICHE BESCHREIBUNG DER STREITIGEN MASSNAHME
(23)
Gegenstand der betreffenden Maßnahme ist die steuerliche Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus dem Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen ergibt.
(24)
Die Maßnahme unterliegt Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (nachstehend „streitige Maßnahme“ genannt). Mit Artikel 2 Absatz 5 des Gesetzes 24/2001 vom 27. Dezember 2001 wurde das spanische Körperschaftsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre Sociedades) Nr. 43/1995 vom 27. Dezember 1995 geändert und Artikel 12 Absatz 5 hinzugefügt. Das Real Decreto Legislativo Nr. 4/2004 vom 5. März 2005 enthält eine konsolidierte Fassung des Körperschaftsteuergesetzes.
(25)
Die Kommission ist sich bewusst, dass sich die spanische Gesetzgebung seit dem Datum der Eröffnungsentscheidung weiterentwickelt hat (7). Sie vertritt jedoch die Auffassung, dass die letzten Änderungen der spanischen Gesetzgebung sich nicht auf die in der Eröffnungsentscheidung geltend gemachten Bedenken auswirken. Aus Gründen der Kohärenz verwendet die Kommission in diesem Beschluss die Nummerierung der spanischen Gesetzgebung aus der Eröffnungsentscheidung, auch wenn sie sich inzwischen geändert hat. Alle neuen gesetzlichen Bestimmungen werden ausdrücklich als solche ausgewiesen.
(26)
Artikel 12 Absatz 5 TRLIS (Artikel 12 trägt die Überschrift „Correcciones de valor: pérdida de valor de los elementos patrimoniales“ - Wertberichtigungen: Wertminderung von Vermögenswerten) ist am 1. Januar 2002 in Kraft getreten. Er enthält insbesondere die Bestimmung, dass ein in Spanien steuerpflichtiges Unternehmen den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert, der sich aus dem Erwerb einer mindestens 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen ergibt, über einen auf den Erwerb folgenden Zeitraum von mindestens 20 Jahren linear von seinen steuerpflichtigen Einnahmen absetzen kann.
(27)
Unter dem Geschäfts- oder Firmenwert wird der Wert des guten Rufes des Handelsnamens, der guten Kundenbeziehungen, der Qualifizierung der Mitarbeiter und ähnlicher Faktoren verstanden, derentwegen zu erwarten ist, dass in Zukunft höhere Gewinne erzielt werden, als es derzeit der Fall ist. Nach den spanischen Rechnungslegungsgrundsätzen (8) wird der für den Erwerb eines Unternehmens gezahlte Preis, der über den Marktwert der Vermögenswerte des Unternehmens hinausgeht, als Geschäfts- oder Firmenwert (fondo de comercio) bezeichnet und ist als separater immaterieller Vermögenswert zu verbuchen, wenn das erwerbende Unternehmen die Kontrolle über das Zielunternehmen übernimmt (9).
(28)
Abgesehen von der streitigen Maßnahme erlauben die spanischen Steuervorschriften die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nur bei Unternehmensverschmelzungen, die durch Erwerb oder Einbringung von Unternehmensteilen unabhängiger Unternehmen erfolgen, sowie bei Fusionen oder Spaltungen.
(29)
Im spanischen Steuersystem entspricht der „finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert“ (fondo de comercio financiero) dem Geschäfts- oder Firmenwert, der verbucht worden wäre, wenn das Unternehmen, das die Beteiligung hält, und das Zielunternehmen miteinander verschmolzen worden wären. Mit dem in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS behandelten Begriff des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts wird damit ein Terminus, der im Allgemeinen bei der Übertragung von Unternehmensteilen oder bei Unternehmensverschmelzungen verwendet wird, in den Bereich des Beteiligungserwerbs eingeführt. Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS berechnet sich der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert durch Abzug des Marktwertes der materiellen und immateriellen Vermögenswerte des Zielunternehmens von dem für die Beteiligung entrichteten Kaufpreis.
(30)
Nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS ist die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes unter folgenden, unter Bezugnahme auf Artikel 21 TRLIS festgelegten Voraussetzungen möglich:
a)
Die direkte oder indirekte Beteiligung am ausländischen Unternehmen muss mindestens 5 % betragen und mindestens ein Jahr lang ununterbrochen gehalten werden (10).
b)
Das ausländische Unternehmen muss einer Steuer unterliegen, die mit der in Spanien geltenden Steuer vergleichbar ist. Diese Voraussetzung gilt als erfüllt, wenn das Zielunternehmen in einem Land ansässig ist, mit dem Spanien ein Abkommen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung und zur Vorbeugung der Steuerflucht geschlossen hat (11) das auch den Informationsaustausch vorsieht.
c)
Die Einnahmen des ausländischen Unternehmens stammen hauptsächlich aus im Ausland durchgeführten unternehmerischen Tätigkeiten oder vergleichbaren Einnahmen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn mindestens 85 % der Einnahmen des Zielunternehmens
i)
nicht in Anwendung der spanischen Vorschriften für internationale Steuertransparenz in der Steuerbemessungsgrundlage enthalten sind und wie in Spanien erzielte Gewinne besteuert werden (12). Insbesondere bei Einnahmen aus den folgenden Tätigkeiten wird davon ausgegangen, dass sie diese Voraussetzungen erfüllen:
-
Großhandel, wenn die Güter den Käufern in dem Land oder Gebiet, in dem das Zielunternehmen ansässig ist, oder in einem beliebigen anderen Land oder Gebiet außerhalb Spaniens zur Verfügung gestellt werden,
-
Dienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben,
-
Finanzdienstleistungen für Kunden, die ihren steuerlichen Wohnsitz nicht in Spanien haben,
-
Versicherungsdienstleistungen für nicht in Spanien gelegene Risiken
ii)
Dividendeneinnahmen sind, sofern die Voraussetzungen hinsichtlich der Art der Einnahmen aus der Beteiligung (Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a TRLIS) und hinsichtlich der Höhe der direkten bzw. indirekten Beteiligung des spanischen Unternehmens (Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe c Ziffer 2 TRLIS) erfüllt sind (13).
(31)
Neben der streitigen Maßnahme sind die folgenden Bestimmungen des TRLIS, auf die in diesem Beschluss Bezug genommen wird, kurz darzustellen:
-
Nach Artikel 11 Absatz 4 TRLIS (14) (Artikel 11, Kapitel IV des TRLIS, trägt die Überschrift „Correcciones de valor: 12 Absatz 6 der letzten Fassung des Gesetzes. amortizaciones“ - Wertberichtigungen: Abschreibungen - und enthält die Steuerbemessungsgrundlage) kann der aus einem Erwerb resultierende Geschäfts- oder Firmenwert über mindestens 20 Jahre abgeschrieben werden, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: i) der Geschäfts- oder Firmenwert resultiert aus einem entgeltlichen Erwerb; ii) es besteht keine Verbindung zwischen dem Verkäufer und dem erwerbenden Unternehmen. Die nach dem Datum der Eröffnungsentscheidung erfolgten Änderungen dieser Bestimmung, die mit dem Gesetz 16/2007 vom 4. Juli 2007 (Ley 16/2007 de 4 de julio de 2007) eingeführt wurden, sehen ferner vor, dass bei Nichterfüllung der Voraussetzung ii) für die Berechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts als entrichteter Betrag derjenige Betrag zugrunde zu legen ist, den ein Unternehmen derselben Gruppe entrichtet hätte, wenn es die Beteiligung von nicht verbundenen natürlichen oder juristischen Personen erworben hätte, und es wird iii) die Bildung nicht verfügbarer Rücklagen in einer Höhe, die mindestens dem nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS steuerlich geltend gemachten Betrag entspricht, verlangt.
-
Artikel 12 Absatz 3 TRLIS (Kapitel IV TRLIS) erlaubt den wertminderungsbedingten steuerlichen Teilabzug von Beteiligungen am Eigenkapital in- und ausländischer Unternehmen, die nicht an einem Sekundärmarkt notiert sind, bis in Höhe der Differenz zwischen dem theoretischen Buchwert zu Beginn und bei Abschluss des Steuerjahres. Die streitige Maßnahme kann in Verbindung mit diesem Artikel des TRLIS angewendet werden (15).
-
Artikel 89 Absatz 3 TRLIS „Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente“ (Beteiligungen am Kapital des übertragenden und des erwerbenden Unternehmens) in Kapitel VIII, Abschnitt VII mit der Überschrift „Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y cambio de domicilio de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea“ (Sonderregelung für Fusionen, Spaltungen, Einbringungen von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen und die Verlegung des Sitzes einer Europäischen Gesellschaft oder einer Europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat der Europäischen Union in einen anderen): Artikel 89 Absatz 3 TRLIS behandelt die Abschreibung des aus einer Unternehmensumstrukturierung resultierenden Geschäfts- oder Firmenwerts. Gemäß diesem Absatz ist Artikel 11 Absatz 4 TRLIS unter folgenden Voraussetzungen auf den aus einer Unternehmensverschmelzung hervorgehenden Geschäfts- oder Firmenwert anwendbar: i) vor der Verschmelzung muss die Beteiligung am Zielunternehmen mindestens 5 % betragen; ii) es muss nachgewiesen werden, dass der Geschäfts- oder Firmenwert zu Lasten des Verkäufers versteuert wurde, der iii) nicht mit dem Käufer verbunden ist. Ist Voraussetzung iii) nicht erfüllt, muss der steuerlich geltend gemachte Betrag einer irreversiblen Wertminderung der immateriellen Vermögenswerte entsprechen.
-
Artikel 21 TRLIS „Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español“ (Steuerbefreiung zur Vermeidung der internationalen wirtschaftlichen Doppelbesteuerung ausländischer Dividenden und Einnahmen aus der Übertragung von Anteilen am Gesellschaftskapital nicht in Spanien ansässiger Unternehmen) in Abschnitt IV des TRLIS: Dieser Artikel enthält die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Einnahmen, die Unternehmen mit steuerlichem Wohnsitz in Spanien aus von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen stammenden Dividenden oder Gewinnbeteiligungen erzielen.
-
Artikel 22 TRLIS „Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente“ (Steuerbefreiung bestimmter im Ausland über eine Betriebsstätte erzielter Einnahmen) in Kapitel IV des TRLIS. Er enthält die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von im Ausland über eine nicht in Spanien ansässige Betriebsstätte erzielten Einnahmen.
(32)
Für die Zwecke dieses Beschlusses gelten folgende Definitionen:
- Übertragung von Unternehmensteilen: Vorgang, bei dem ein Unternehmen die Gesamtheit oder einen oder mehrere seiner Geschäftsbereiche auf ein anderes Unternehmen überträgt, wobei das übertragende Unternehmen weiterbesteht.
- Unternehmensverschmelzung: Vorgang, bei dem ein oder mehrere Unternehmen zum Zeitpunkt ihrer Auflösung ohne Abwicklung ihr gesamtes Gesellschaftsvermögen auf ein anderes, bereits bestehendes Unternehmen oder auf ein von ihnen neu gegründetes Unternehmen übertragen, wobei die Gesellschafter des übertragenden Unternehmens/der übertragenden Unternehmen im Gegenzug Anteile am Gesellschaftskapital des anderen Unternehmens erhalten.
- Erwerb einer Beteiligung: Vorgang, bei dem ein Unternehmen Anteile am Kapital eines anderen Unternehmens erwirbt, ohne dabei die Mehrheit oder die Kontrolle der Stimmrechte des Zielunternehmens zu erreichen.
- Zielunternehmen: nicht in Spanien ansässiges Unternehmen, an dem ein in Spanien ansässiges Unternehmen eine Beteiligung erwirbt, wobei die Einnahmen des nicht in Spanien ansässigen Unternehmens die in Erwägungsgrund 30 Buchstabe c genannten Voraussetzungen erfüllen.
- Erwerb innerhalb der Union: Erwerb einer Beteiligung, die alle einschlägigen Voraussetzungen des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS erfüllt, an einem Zielunternehmen, das nach dem in einem Mitgliedstaat geltenden Recht gegründet wurde und seinen Gesellschaftssitz, seine Hauptverwaltung oder seinen Hauptgeschäftssitz in der Union hat.
- Erwerb ausserhalb der Union: Erwerb einer Beteiligung, die alle einschlägigen Voraussetzungen des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS erfüllt, an einem Zielunternehmen, das nicht nach dem in einem Mitgliedstaat geltenden Recht gegründet wurde oder seinen Gesellschaftssitz, seine Hauptverwaltung oder seinen Hauptgeschäftssitz nicht in der Union hat.
III. GRÜNDE FÜR DIE ERÖFFNUNG DES VERFAHRENS
(33)
Mit der Eröffnungsentscheidung hat die Kommission das förmliche Prüfverfahren nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV (ehemaliger Artikel 88 Absatz 2 EG-Vertrag) in Bezug auf die streitige Maßnahme eröffnet, weil diese alle Voraussetzungen für eine Einstufung als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV zu erfüllen schien. Ferner hatte die Kommission Zweifel daran, dass die streitige Maßnahme als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden konnte, da keine der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 genannten Ausnahmen bzw. Freistellungen anwendbar zu sein schien.
(34)
Die Kommission vertrat insbesondere die Auffassung, dass die streitige Maßnahme über den üblichen Rahmen des spanischen Körperschaftsteuersystems, das das Bezugssteuersystem bildet, hinausging. Ferner machte die Kommission geltend, dass die steuerliche Abschreibung des aus dem Erwerb einer 5 %igen Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen resultierenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts einen eine Ausnahme bildenden Anreiz darzustellen schien.
(35)
Die Kommission stellte fest, dass die steuerliche Abschreibung nur einer bestimmten Kategorie von Unternehmen offenstand, und zwar Unternehmen, die bestimmte Beteiligungen von mindestens 5 % am Gesellschaftskapital eines Zielunternehmens erwarben, wobei die Voraussetzungen in Artikel 21 Absatz 1 TRLIS erfüllt sein mussten. Sie führte des Weiteren aus, dass Steuerermäßigungen, die ausschließlich die Ausfuhr einheimischer Erzeugnisse begünstigen, nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union staatliche Beihilfen sind (16). Daher erschien die streitige Maßnahme selektiv.
(36)
Vor diesem Hintergrund vertrat die Kommission ferner die Auffassung, dass der selektive Vorteil durch die Natur des Steuersystems nicht gerechtfertigt zu sein schien. Sie äußerte insbesondere die Ansicht, dass die unterschiedliche Behandlung, die durch die vom allgemeinen Rahmen des spanischen Rechnungslegungs- und Steuersystems abweichende streitige Maßnahme eingeführt wurde, nicht durch technische Aspekte des Steuersystems zu rechtfertigen war. Die streitige Maßnahme bildet vielmehr die einzige Ausnahme von der Regel, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nur bei Unternehmensverschmelzungen oder Übertragungen von Unternehmensteilen steuerlich geltend gemacht werden kann. Ferner betrachtete die Kommission den Anspruch, dass die streitige Maßnahme der Verwirklichung der vom spanischen System angestrebten Neutralitätsziele diene, als unverhältnismäßig, da die streitige Maßnahme sich auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an ausländischen Unternehmen beschränkt.
(37)
Darüber hinaus vertrat die Kommission die Auffassung, dass bei der streitigen Maßnahme staatliche Mittel zum Einsatz kamen, da die Maßnahme mit einem Verzicht des spanischen Finanzministeriums auf Steuereinnahmen verbunden war. Schließlich machte die Kommission geltend, dass die streitige Maßnahme den Wettbewerb auf dem Markt für den Erwerb europäischer Unternehmen dadurch verfälscht haben konnte, dass sie spanischen Unternehmen, die eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwarben, einen selektiven wirtschaftlichen Vorteil verschaffte. Die Kommission fand keinen Grund für die Annahme, dass die streitige Maßnahme mit dem Binnenmarkt vereinbar war.
(38)
Aus diesen Gründen zog die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe bilden könnte. In diesem Fall müsste die Rückforderung im Einklang mit Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags erfolgen. Vor diesem Hintergrund hat die Kommission Spanien und die Beteiligten aufgefordert, ihre Stellungnahmen zu einer etwaigen Anwendbarkeit des Grundsatzes des Vertrauensschutzes oder eines anderen allgemeinen Grundsatzes des Unionsrechts, aufgrund dessen die Kommission nach Artikel 14 Absatz 1 zweiter Satz der genannten Verordnung des Rates ausnahmsweise auf die Rückforderung verzichten könnte, zu übermitteln.
IV. DIE ERSTE (TEILWEISE NEGATIVE) ENTSCHEIDUNG
(39)
In der ersten Entscheidung kam die Kommission zu dem Schluss, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS, wenn er auf den Erwerb innerhalb der Union angewandt wird, eine Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt.
(40)
Die Kommission stellte ebenfalls fest, dass die streitige Maßnahme unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV durchgeführt wurde und daher, soweit sie auf innergemeinschaftliche Erwerbe angewandt wurde, eine rechtswidrige Beihilfe darstellt.
(41)
Die Kommission hielt das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eingeleitete Verfahren in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union offen, um die Übermittlung der neuen Elemente zu den Hindernissen, die grenzüberschreitenden Verschmelzungen außerhalb der Union entgegenstehen, zu der sich Spanien verpflichtet hatte, abzuwarten.
V. STELLUNGNAHME SPANIENS UND STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN
(42)
Die Kommission erhielt eine Stellungnahme Spaniens (17) sowie Stellungnahmen von 32 Beteiligten (18), von denen acht Verbände waren.
(43)
Zusammengefasst vertritt Spanien die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine allgemeine Maßnahme und keine Ausnahme vom spanischen Steuersystem darstellt, da er allen Steuerpflichtigen, die eine beträchtliche Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen erwerben, die Abschreibung eines immateriellen Vermögenswertes ermögliche. Auf der Grundlage der Kommissionspraxis und der einschlägigen Gesetzgebung zieht Spanien den Schluss, dass die streitige Maßnahme nicht als staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 AEUV eingestuft werden könne. Nach Auffassung Spaniens würde eine anders lautende Schlussfolgerung den Grundsatz der Rechtssicherheit verletzen. Ferner ist die Kommission nach Ansicht Spaniens nicht zur Anfechtung dieser allgemeinen Maßnahme befugt, da die Beihilfevorschriften es der Kommission nicht erlaubten, auf ihrer Grundlage Steuervorschriften zu harmonisieren.
(44)
Allgemein lässt sich feststellen, dass 30 Beteiligte (nachstehend „30 Beteiligte“ genannt) den Standpunkt Spaniens unterstützen, während die beiden anderen Beteiligten (nachstehend „die beiden anderen Beteiligten“ genannt) die Auffassung vertreten, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare, rechtswidrige staatliche Beihilfe darstellt. Daher werden die Argumente der 30 Beteiligten in den folgenden Abschnitten zusammen mit der Position Spaniens behandelt, während die Argumente der beiden anderen Beteiligten gesondert behandelt werden.
A. Stellungnahmen Spaniens und der 30 Beteiligten
(45)
Einleitend macht Spanien geltend, dass die direkten Steuern in den Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten fielen. Daher müsse das Handeln der Kommission in diesem Bereich im Einklang mit dem in Artikel 5 EG-Vertrag (nun im Wesentlichen ersetzt durch Artikel 5 AEUV) verankerten Subsidiaritätsprinzip stehen. Ferner erinnert Spanien daran, dass die Mitgliedstaaten nach Artikel 3 EG-Vertrag (nun im Wesentlichen ersetzt durch die Artikel 3 bis 6 AEUV) und Artikel 58 Absatz 1 Buchstabe a EG-Vertrag (nun ersetzt durch Artikel 65 AEUV) befugt seien, Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort und Kapitalanlageort unterschiedlich zu behandeln, ohne dass dies als Einschränkung des freien Kapitalverkehrs betrachtet werde.
(46)
Zudem machen die 30 Beteiligten geltend, dass ein Negativbeschluss der Kommission dem im AEUV verankerten Grundsatz der nationalen Steuerhoheit sowie Artikel 56 EG-Vertrag (nun ersetzt durch Artikel 63 AEUV), der Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, zuwiderlaufen würde.
A.1. Die streitige Maßnahme stellt keine staatliche Beihilfe dar
(47)
Die streitige Maßnahme stellt nach Auffassung Spaniens und der 30 Beteiligten keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV dar, weil sie i) keinen wirtschaftlichen Vorteil verschaffe, ii) keine bestimmten Unternehmen begünstige und iii) den Wettbewerb zwischen Mitgliedstaaten nicht verfälsche oder zu verfälschen drohe. Spanien und die 30 Beteiligten vertreten die Ansicht, dass die streitige Maßnahme gemäß der Logik des spanischen Steuersystems als auf alle Unternehmensformen und Geschäftsbereiche in gleicher Weise anwendbare allgemeine Maßnahme einzustufen ist.
A.1.1. Die streitige Maßnahme verschafft keinen wirtschaftlichen Vorteil
(48)
Entgegen der in der Eröffnungsentscheidung dargelegten Position der Kommission vertritt Spanien die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine Ausnahme vom spanischen Körperschaftsteuersystem darstellt, weil i) das spanische Rechnungslegungssystem kein geeigneter Bezugspunkt für die Begründung des Vorhandenseins einer Ausnahme vom Steuersystem sei und, ii) selbst wenn dies der Fall wäre, der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert im spanischen Rechnungslegungs- und Unternehmensbesteuerungssystem traditionell als ein über einen bestimmten Zeitraum absetzbarer Vermögenswert betrachtet werde.
(49)
Erstens könne das Rechnungsergebnis angesichts der mangelnden Harmonisierung der Rechnungslegungsvorschriften nicht als Bezugspunkt für die Feststellung des Ausnahmecharakters der streitigen Maßnahme dienen. Die Steuerbemessungsgrundlage werde in Spanien auf der Grundlage des nach den Steuervorschriften korrigierten Rechnungsergebnisses berechnet. Daher könnten rechnungslegungsspezifische Erwägungen in der vorliegenden Sache nicht als Bezugspunkt für eine Steuermaßnahme dienen.
(50)
Zweitens treffe es nicht zu, dass die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes nicht der Logik des spanischen Rechnungslegungssystems entspreche, da sowohl der Geschäfts- oder Firmenwert (19) als auch der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert (20) über einen Zeitraum von höchstens 20 Jahren abgeschrieben werden können. Diese empirischen Vorschriften spiegelten den Wertverlust der zugrunde liegenden materiellen bzw. immateriellen Vermögenswerte wider. Vor diesem Hintergrund bilde Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine Ausnahme, da er nicht von den im spanischen Rechnungslegungs- und Steuersystem enthaltenen Vorschriften hinsichtlich der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts abweiche.
(51)
Drittens macht Spanien geltend, dass die streitige Maßnahme keinen echten wirtschaftlichen Vorteil darstelle, da der steuerlich geltend gemachte Betrag im Falle der Veräußerung der erworbenen Beteiligung über die Besteuerung des Gewinns wieder eingezogen werde, so dass der Steuerpflichtige sich in derselben Situation befinde, in der er sich bei Nichtanwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS befunden hätte.
(52)
Viertens nehme die Kommission fälschlicherweise auf Artikel 11 Absatz 4 und Artikel 89 Absatz 3 TRLIS Bezug, um das Vorliegen eines Vorteils aufzuzeigen. In der Eröffnungsentscheidung habe die Kommission ausgeführt, dass die Anwendung von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS weder an das Vorhandensein einer Unternehmensverschmelzung noch an die Übernahme der Kontrolle über das Zielunternehmen gebunden sei. Diese Aussage zeuge von einem falschen Verständnis des spanischen Steuersystems, da eine Unternehmensgruppe, die die gemeinsame Kontrolle über ein Zielunternehmen erwirbt, durch die genannten beiden Artikel nicht daran gehindert werde, einen entsprechenden Teil des sich aus dem Vorgang ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts steuerlich geltend zu machen. Daher sei die Inanspruchnahme der streitigen Maßnahme bei der Anwendung dieser beiden Artikel nicht an das Bestehen einer alleinigen Kontrolle über das Zielunternehmen gebunden. Vor diesem Hintergrund könne nicht der Schluss gezogen werden, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Hinblick auf die Kontrollposition der Begünstigten eine günstigere Behandlung biete als Artikel 11 Absatz 4 oder Artikel 89 Absatz 3 TRLIS (21). Abschließend sei zu betonen, dass das Kriterium der 5 %igen Beteiligung sowohl mit den in Übereinstimmung mit Artikel 89 Absatz 3 TRLIS festgesetzten Voraussetzungen als auch mit den Richtlinien der Kommission und der Kommissionspraxis im Einklang stehe.
(53)
Nach Ansicht Spaniens nimmt die Kommission auch fälschlicherweise auf Artikel 12 Absatz 3 TRLIS Bezug, um den mutmaßlichen Vorteilcharakter von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS aufzuzeigen: Artikel 12 Absatz 3 sei auf Wertminderungen im Rahmen eines vom Zielunternehmen verzeichneten objektiven Verlusts anwendbar, während Artikel 12 Absatz 5 TRLIS diese Bestimmung ergänze und dem durch die Wertminderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedingten Wertverlust Rechnung trage.
(54)
Fünftens sei der Mitteilung der Kommission über die Anwendung der Vorschriften über staatliche Beihilfen auf Maßnahmen im Bereich der direkten Unternehmensbesteuerung (22) (nachstehend „Kommissionsmitteilung“ genannt) ausdrücklich zu entnehmen, dass Abschreibungsvorschriften keine staatlichen Beihilfen beinhalteten. Da der aktuelle Abschreibungskoeffizient des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts mindestens 20 Jahre lang mit dem Abschreibungskoeffizienten des Geschäfts- oder Firmenwerts übereinstimme, bilde die Regel keine Ausnahme vom allgemeinen Steuersystem.
(55)
Würde die streitige Maßnahme einen Vorteil darstellen, so wären die letztlichen Begünstigten nach Auffassung der 30 Beteiligten die Anteilinhaber des Zielunternehmens, da sie den Preis erhielten, den das von der streitigen Maßnahme profitierende Unternehmen zahle.
A.1.2. Die streitige Maßnahme begünstigt keine bestimmten Unternehmen oder Produktionszweige
(56)
Erstens macht Spanien geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine allgemeine Maßnahme sei, da sie allen spanischen Unternehmen unabhängig von ihrer Tätigkeit, ihrem Wirtschaftsbereich, ihrer Größe, ihrer Unternehmensform oder anderen Merkmalen offenstehe. Die einzige in der streitigen Maßnahme vorgesehene Voraussetzung, die der Steuerpflichtige erfüllen müsse, um die Maßnahme in Anspruch nehmen zu können, bestehe darin, dass er in Spanien steuerpflichtig sein müsse. Die Tatsache, dass nicht alle Steuerpflichtigen von der Maßnahme profitierten, mache sie nicht selektiv. Daher könne Artikel 12 Absatz 5 TRLIS weder de facto noch de jure als selektiv im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV bezeichnet werden. In diesem Zusammenhang übermittelte Spanien mit Schreiben vom 14. Juli 2008 (23) bestimmte Daten aus spanischen Steuererklärungen von 2006, aus denen hervorgeht, dass alle Arten von Unternehmen (KMU und Großunternehmen) wie auch in unterschiedlichen Wirtschaftsbereichen tätige Unternehmen von der streitigen Maßnahme profitiert hatten. Spanien betonte ferner, dass das Gericht in einem kürzlich ergangenen Urteil (24) festgestellt habe, dass auch eine begrenzte Anzahl von Begünstigten als solche nicht zum Nachweis der Selektivität der Maßnahme ausreiche, da diese Gruppe von Unternehmen allen jenen Unternehmen, die sich in einer bestimmten tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden, entsprechen könne. 2008, II-591. Spanien betont insbesondere, dass die streitige Maßnahme Ähnlichkeiten mit einem Fall (25) jüngeren Datums aufweise, den die Kommission als allgemeine Maßnahme eingestuft habe und ersucht daher um dieselbe Behandlung.
(57)
Zweitens hat die Kommission nach Auffassung Spaniens und der 30 Beteiligten in ihrer Eröffnungsentscheidung den Grundsatz der Selektivität und die objektiven Voraussetzungen der streitigen Maßnahme, welche sich nur auf bestimmte Transaktionen (und zwar die Beteiligung an einem ausländischen Zielunternehmen) beziehe, verwechselt. So mache die Kommission geltend, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS selektiv sei, da vergleichbare Investitionen spanischer Unternehmen unterschiedlich behandelt würden. Dabei lasse sie jedoch außer Acht, dass für das Selektivitätskriterium nicht der Umstand ausschlaggebend sei, dass die streitige Maßnahme von einer Unternehmensgruppe oder einem multinationalen Unternehmen in Anspruch genommen werde, die/das einen Anteil an einem Zielunternehmen halte. Der Umstand, dass eine Maßnahme ausschließlich denjenigen Unternehmen zugute komme, die das in der streitigen Maßnahme festgelegte objektive Kriterium erfüllen, reiche allein nicht aus, um die Maßnahme selektiv werden zu lassen. Das Selektivitätskriterium setze voraus, dass dem Begünstigten der streitigen Maßnahme subjektive Einschränkungen auferlegt werden. Das bei dieser Verfahrensweise geschaffene Selektivitätskriterium stehe im Widerspruch zur früheren Praxis der Kommission und sei zu ungenau und weit gefasst. Die Weiterentwicklung dieses Konzepts würde zu der fälschlichen Schlussfolgerung führen, dass die Mehrheit der steuerlich absetzbaren Aufwendungen in den Anwendungsbereich von Artikel 107 Absatz 1 AEUV fielen.
(58)
Spanien fügt hinzu, dass die Beschränkung der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts auf den sich aus dem Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem Zielunternehmen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwert nicht ausreiche, um der streitigen Maßnahme ihren allgemeinen Charakter zu nehmen, da sie ohne weitere Voraussetzungen in gleicher Weise für alle in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen gelte. Gemäß der Rechtsprechung des Gerichtshofs (26) könne eine Maßnahme, die allen Unternehmen im Inland gleichermaßen gewährt wird, keine staatliche Beihilfe darstellen.
(59)
Drittens werde durch den Schwellenwert von 5 % nicht die Investition eines bestimmten Mindestbetrags vorgeschrieben, so dass die streitige Maßnahme nicht nur Großunternehmen zugute komme. Die Tatsache, dass die Anwendung der streitigen Maßnahme nicht an die Versteuerung des erzielten Mehrwertes durch den Verkäufer gebunden ist, hält Spanien für nicht relevant, da das Land nicht für die Kontrolle der Einnahmen zuständig sei, die ein nicht in Spanien steuerpflichtiger und ansässiger Verkäufer im Ausland erziele. Schließlich stehe die steuertechnisch bedingte Begrenzung des Geltungsbereichs einer Maßnahme auf den Erwerb von Anteilen an Zielunternehmen mit der Situation im Einklang, die sich aus der Anwendung verschiedener Richtlinien der Gemeinschaft ergebe.
(60)
Viertens sei die Einführung der streitigen Maßnahme in jedem Falle durch den Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt, der dem gesamten spanischen Steuerrecht zugrunde liege. Gemäß diesem Grundsatz müsse die steuerliche Behandlung einer Investition unabhängig von der gewählten Methode - Übertragung von Unternehmensteilen, Unternehmensverschmelzung oder Erwerb von Beteiligungen - neutral sein. Daher müsse die steuerliche Abschreibung einer Investition von der zur Durchführung des Erwerbs gewählten Methode unabhängig sein. Aus dieser weiteren Perspektive betrachtet werde mit der streitigen Maßnahme letztlich das Ziel verfolgt, den freien Kapitalverkehr dadurch zu gewährleisten, dass eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Transaktionen mit Zielunternehmen gegenüber rein inländischen Transaktionen vermieden wird. Da beim Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an in Spanien ansässigen Unternehmen die Verschmelzung der erwerbenden Unternehmen und der erworbenen Unternehmen ohne jedes rechtliche oder steuerliche Hindernis möglich sei, könne der sich durch die Verschmelzung in steuerlicher Hinsicht ergebende Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden (27). Bei grenzüberschreitenden Vorgängen könne der Geschäfts- oder Firmenwert jedoch nicht entstehen, da die Harmonisierung auf gemeinschaftlicher Ebene nicht abgeschlossen, oder, im noch ungünstigeren Fall, außerhalb der Union überhaupt nicht vorhanden sei.
(61)
Im Zuge des Prüfverfahrens haben Spanien und einige der 30 Beteiligten die rechtlichen Hindernisse, die in den Rechtsvorschriften von 15 Drittländern bestehen, sehr genau beschrieben. Die in den Stellungnahmen Spaniens und der 30 Beteiligten enthaltenen Fachinformationen werden in Anhang II und III dieses Beschlusses (nachstehend „Berichte“ genannt) zusammengefasst. Diese Beschreibungen sind ganz allgemein im Kontext der folgenden Erklärung Spaniens zu verstehen (28): „… daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Unionsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten.“ Nach Ansicht Spaniens und der 30 Beteiligten machen die in den Berichten beschriebenen Hindernisse die Verschmelzung von Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten unmöglich. Daher ziele die streitige Maßnahme darauf ab, die negativen Auswirkungen dieser nicht von Spanien zu vertretenden Hindernisse auszuräumen. Deshalb sei die Beschränkung des Geltungsbereichs der streitigen Maßnahme auf grenzüberschreitende Erwerbe im Hinblick auf die Anwendung des Neutralitätsgrundsatzes erforderlich. So behandele das spanische Steuersystem Steuerpflichtige, die sich in unterschiedlichen Situationen befinden, in unterschiedlicher Weise (29), was die Neutralität des spanischen Steuersystems im Einklang mit den Vorschriften des spanischen Steuersystems selbst und mit dem AEUV gewährleiste.
(62)
Zusammengefasst könne festgestellt werden, dass die streitige Maßnahme darauf abziele, im Hinblick auf Investitionsentscheidungen die steuerlichen Hindernisse zu beseitigen, die dadurch entstünden, dass das spanische Steuersystem den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ungünstiger behandele als den Erwerb von Beteiligungen an inländischen Unternehmen. Die streitige Maßnahme gewährleiste die steuerliche Gleichbehandlung beider Erwerbsformen (direkter Erwerb von Unternehmensteilen und indirekter Erwerb durch Kauf von Beteiligungen): So erlaube sie die Ermittlung des sich aus beiden Erwerbsformen ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts (direkter Geschäfts- oder Firmenwert und finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert), um die Integration der verschiedenen Märkte zu fördern, bis die tatsächlichen und rechtlichen Hindernisse, die der Verschmelzung von Unternehmen aus verschiedenen Mitgliedstaaten entgegenstehen, ausgeräumt seien. Auf diese Weise gewährleiste Spanien, dass die Steuerpflichtigen sich für Investitionen im In- oder Ausland entscheiden können, ohne durch die genannten Hindernisse beeinträchtigt zu werden. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährleiste die Wiederherstellung gleicher Wettbewerbsbedingungen, indem er die negativen Auswirkungen der Hindernisse ausräume.
A.1.3. Die streitige Maßnahme verfälscht weder den Wettbewerb noch beeinträchtigt sie den Handel in der Union
(63)
Nach Angaben Spaniens hat die Kommission nicht - wie rechtlich vorgeschrieben - nachgewiesen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS den Wettbewerb beschränkt, da i) der mutmaßliche „Markt für den Erwerb von Unternehmensanteilen“ im Hinblick auf das Wettbewerbsrecht keinen Bezugsmarkt darstelle und ii) selbst wenn dies so wäre, die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts als solche sich nicht auf die Wettbewerbsfähigkeit der spanischen Unternehmen auswirke.
(64)
Erstens habe die Kommission die streitige Maßnahme als wettbewerbswidrigen Vorteil eingestuft, da spanischen Steuerpflichtigen auf der Grundlage von Artikel 12 Absatz 5 bei Erwerb einer beträchtlichen Beteiligung an einem Zielunternehmen eine Steuervergünstigung gewährt wird. Die Kommission habe jedoch keinerlei vergleichende Studie zur wirtschaftlichen Situation spanischer und ausländischer Unternehmen durchgeführt.
(65)
Zweitens könne die streitige Maßnahme den Wettbewerb nicht verfälschen, da sie ohne jede Beschränkung allen spanischen Unternehmen offenstehe. Alle Unternehmen, die sich in derselben Situation befinden wie die von der streitigen Maßnahme begünstigten Unternehmen, könnten die streitige Maßnahme in Anspruch nehmen und damit ihre Steuerlast verringern, was jeden möglicherweise daraus resultierenden Wettbewerbsvorteil beseitige. Zudem falle die geringere Besteuerung eines Mitgliedstaats, die die Wettbewerbssituation der inländischen Unternehmen verbessern könne, nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften, wenn sie allgemeiner Art sei.
(66)
Schließlich habe die Kommission bereits zahlreiche spanische grenzüberschreitende Vorgänge (30), die von der streitigen Maßnahme hätten profitieren können, anhand der Fusionskontrollverordnung geprüft. Bei keiner dieser Prüfungen habe sie Bedenken wegen einer möglichen Verfälschung des Wettbewerbs angemeldet.
(67)
Die von der Kommission geäußerten Ansichten seien nicht nur realitätsfern, sondern entsprächen auch nicht der Investitionssituation spanischer Unternehmen. Die streitige Maßnahme verfälsche weder den Wettbewerb noch beeinträchtige sie die Handelsbedingungen innerhalb der Union in einer Weise, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderlaufe.
(68)
Infolge des zwischen den Steuersystemen bestehenden Wettbewerbs hätten auf einem nicht harmonisierten Markt identische Vorgänge je nach Wohnsitz der Marktteilnehmer eine unterschiedliche steuerliche Auswirkung. Dadurch werde der Wettbewerb verfälscht, auch wenn die fraglichen nationalen Maßnahmen allgemeiner Art seien. Diese Verfälschung sei somit nicht auf die staatliche Beihilfe, sondern auf mangelnde Harmonisierung zurückzuführen. Gemäß ihrer Argumentation müsste die Kommission für Hunderte nationaler Maßnahmen förmliche Prüfverfahren eröffnen, was eine ausländischen Investitionen sehr abträgliche rechtliche Unsicherheit herbeiführen würde.
A.2. Vereinbarkeit
(69)
Selbst wenn die Kommission die Auffassung vertrete, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstelle, sei die genannte Bestimmung mit Artikel 107 Absatz 3 AEUV vereinbar, da sie die im Interesse der Union liegende Integration internationaler Unternehmen fördere.
(70)
Wie im Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ (31) dargelegt, können Maßnahmen als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden, wenn sie eine Unzulänglichkeit des Marktes korrigieren, klar definierte Ziele von gemeinsamem Interesse verfolgen und die Handels- und Wettbewerbsbedingungen innerhalb der Union nicht in einem Maß beeinträchtigen, das dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft. In der vorliegenden Sache bestehe die Unzulänglichkeit des Marktes in der Schwierigkeit (oder nahezu Unmöglichkeit), grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen durchzuführen. Mit Artikel 12 Absatz 5 TRLIS werde die Schaffung europaweiter Unternehmen durch Gleichbehandlung des Erwerbs im Inland und im Ausland gefördert.
(71)
Daher sei Artikel 12 Absatz 5 TRLIS mit dem Binnenmarkt vereinbar, da er in Ermangelung eines harmonisierten Steuerwesens in Europa die grenzüberschreitenden Investitionen entgegenstehenden Hindernisse in angemessener Weise ausräume. Die streitige Maßnahme ziele darauf ab, die negativen Auswirkungen der Hindernisse, die der grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung entgegenstehen, zu beseitigen und die steuerliche Gleichbehandlung grenzüberschreitender Unternehmensverschmelzungen mit inländischen Unternehmensverschmelzungen zu erreichen, um zu gewährleisten, dass einschlägige Entscheidungen nicht auf der Grundlage steuerlicher Erwägungen, sondern ausschließlich auf der Grundlage wirtschaftlicher Erwägungen getroffen werden.
A.3. Vertrauensschutz und Rechtssicherheit
(72)
Schließlich müsse die Kommission für den Fall, dass sie Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe erklärt, einräumen, dass es bestimmte Umstände gebe, unter denen die Nichtrückforderung der nach Artikel 12 Artikel 5 TRLIS gewährten mutmaßlichen staatlichen Beihilfe gerechtfertigt sei. So müssten die Begünstigten das Recht haben, die ausnahmsweise erfolgte Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts aus vor dem Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses durchgeführten Erwerbsvorgängen zu Ende zu führen.
(73)
Erstens scheine die Kommission in der Eröffnungsentscheidung das mögliche Vorliegen eines schützenswerten Vertrauens anzuerkennen. Diese Erklärung sei nach der Rechtsprechung des Gerichts (32) ein eindeutiger Hinweis auf die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes. Da die Eröffnungsentscheidung dem Ergebnis der förmlichen Prüfung nicht vorgreife, sei die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes für alle Vorgänge anzuerkennen, die vor dem Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses stattgefunden haben.
(74)
Zweitens habe die Kommission in ihren Antworten auf die von Mitgliedern des Europäischen Parlaments vorgelegten schriftlichen Anfragen (33) erklärt, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe darstelle. Diese Erklärung sei eine eindeutige Stellungnahme der Kommission, die bei Spanien und den Begünstigten der streitigen Maßnahme ein eindeutiges schützenswertes Vertrauen begründe.
(75)
Drittens habe die Kommission mit der Schlussfolgerung, zu der sie in vergleichbaren Fällen (34) gelangt sei, eine Reihe indirekter Beweise dafür geliefert, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe darstelle. Angesichts dieser Entscheidungen habe ein umsichtiges Unternehmen nicht vorhersehen können, dass die Kommission die entgegengesetzte Position einnehmen könnte.
(76)
Schließlich müsse die streitige Maßnahme für alle vor dem Datum der Veröffentlichung eines Negativbeschlusses liegenden Vorgänge weiter gelten, bis die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts abgeschlossen sei. Die streitige Maßnahme bestehe in einem Anspruch auf steuerliche Geltendmachung eines bestimmten, zum Zeitpunkt des Erwerbs festgesetzten Betrags während der folgenden zwanzig Jahre. Ferner sei angesichts der Position der Kommission in vergleichbaren Fällen (35) die Auffassung gerechtfertigt, dass der Grundsatz des Vertrauensschutzes bis zum Datum der Veröffentlichung des endgültigen Beschlusses gelte.
B. Stellungnahmen der beiden anderen Beteiligten
(77)
Nach Auffassung der beiden anderen Beteiligten bildet Artikel 12 Absatz 5 TRLIS eine staatliche Beihilfe. Ihrer Ansicht nach ist der Grundsatz des Vertrauensschutzes im vorliegenden Fall nicht anwendbar, so dass sie die Kommission ersuchen, die Rückforderung etwaiger rechtswidrig erhaltener Beihilfen anzuordnen. Ihre Argumente werden im Folgenden kurz zusammengefasst.
B.1. Die streitige Maßnahme stellt eine staatliche Beihilfe dar
B.1.1. Die streitige Maßnahme verschafft einen wirtschaftlichen Vorteil
(78)
Nach Auffassung der beiden anderen Beteiligten hat Artikel 12 Absatz 5 TRLIS Ausnahmecharakter, da das spanische Steuersystem mit Ausnahme der genannten Bestimmung keinerlei Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes, sondern lediglich einen steuerlichen Abzug infolge von Wertminderung zulasse. Bis zur Einführung des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS habe das spanische Körperschaftsteuerrecht keine Abschreibung von Beteiligungen gestattet, die davon unabhängig waren, ob tatsächlich eine Wertminderung eingetreten sei. Die beiden anderen Beteiligten betonen, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im europäischen Raum wahrscheinlich einzigartig sei, da es keinen anderen Mitgliedstaat mit einer vergleichbaren Regelung für grenzüberschreitende Transaktionen gebe, bei denen keine Kontrollanteile erworben werden.
(79)
Im spanischen Steuersystem könne der Geschäfts- oder Firmenwert nur im Rahmen einer Unternehmensverschmelzung abgeschrieben werden; die einzige Ausnahme sei die streitige Maßnahme, die die Abschreibung in einem Ausnahmefall erlaube: bei Erwerb einer Minderheitsbeteiligung an einem Zielunternehmen. Diese Regelung weiche vom allgemeinen Steuersystem ab, da die Abschreibung nicht nur ohne Unternehmensverschmelzung möglich sei, sondern auch in Fällen, in denen der Käufer noch nicht einmal die Kontrolle über das ausländische Zielunternehmen erwerbe. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewähre somit bestimmten spanischen Unternehmen einen Vorteil gegenüber i) anderen spanischen Unternehmen, die nur im Inland tätig sind, und ii) anderen Marktteilnehmern der Union, die auf internationaler Ebene mit den spanischen Begünstigten der streitigen Maßnahme im Wettbewerb stehen.
(80)
Aus wirtschaftlicher Sicht gewähre Spanien nicht nur einen zinslosen Kredit über zwanzig Jahre (zinsfreie Steuerstundung), sondern überlasse dem Kreditnehmer auch die Entscheidung über den Zeitpunkt der Rückzahlung des zinslosen Kredits, sofern dieser Kredit tatsächlich zurückgezahlt werde. Wenn der Investor die beträchtliche Beteiligung nicht übertrage, laufe dies auf einen Schuldenerlass seitens Spaniens hinaus. In diesem Fall werde die Maßnahme zu einer dauerhaften Steuerbefreiung.
(81)
Einer der beiden anderen Beteiligten berechnet, dass spanische Käufer, zum Beispiel aus dem Bankensektor, infolge der streitigen Maßnahme rund 7 % mehr zahlen könnten als es andernfalls der Fall wäre. Da der Angebotspreis auch durch verschiedene weitere Elemente bedingt sei, räumt er jedoch auch ein, dass die streitige Maßnahme nicht der einzige Faktor sei - wenngleich er wahrscheinlich zu den wichtigsten Faktoren für die Aggressivität der potenziellen spanischen Käufer, die von der streitigen Maßnahme profitierten, zähle. Der genannte Beteiligte vertritt ferner die Auffassung, dass die streitige Maßnahme potenziellen spanischen Käufern bei internationalen Auktionen einen eindeutigen Vorteil verschaffe.
B.1.2. Die streitige Maßnahme begünstigt bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige
(82)
Nach Ansicht der beiden anderen Beteiligten besteht eine eindeutige Parallele zwischen der vorliegenden Sache und dem Sachverhalt, der dem Urteil des Gerichtshofs vom 15. Juli 2004 (36) zugrunde lag. Trotz der Argumente Spaniens, denen zufolge jede streitige Maßnahme nicht selektiv gewesen sei, da Artikel 37 TRLIS auf alle im Ausland investierenden spanischen Unternehmen anwendbar sei, urteilte der Gerichtshof, dass die Maßnahme eine staatliche Beihilfe bildete, da sie auf eine Kategorie von Unternehmen beschränkt war, und zwar diejenigen Unternehmen, die bestimmte Auslandsinvestitionen tätigten. Dieselbe Argumentation könne auch auf Artikel 12 Absatz 5 TRLIS angewendet werden. Daher beruhe die Selektivität des Artikels 12 Absatz 5 TRLIS darauf, dass nur Unternehmen, die Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwerben, die Regelung in Anspruch nehmen können.
(83)
Zudem kämen nur multinational tätige Unternehmen von bestimmter Größe und Finanzkraft für Artikel 12 Absatz 5 TRLIS in Frage. Die Unternehmensbilanz weise zwar den Buchwert der Vermögenswerte aus, aber es sei wenig wahrscheinlich, dass sie auch den Marktwert der Vermögenswerte widerspiegle. In der Praxis hätten aber nur Marktteilnehmer, die eine Kontrollbeteiligung an einem Zielunternehmen halten, einen so umfassenden Zugang zu den Unterlagen eines Unternehmens, dass es ihnen möglich ist, den Marktwert der Vermögenswerte des Unternehmens zu ermitteln. Folglich begünstige der Schwellenwert von 5 % multinational tätige Unternehmen.
(84)
Zudem habe nur ein in Spanien tätiger spanischer Marktteilnehmer eine Steuerbemessungsgrundlage in Spanien und könne von der Wertminderung profitieren. Daher könnten in der Praxis nur in Spanien ansässige Unternehmen mit beträchtlicher spanischer Steuerbemessungsgrundlage von der Regelung profitieren, da der potenzielle Nutzen vom Umfang des Spaniengeschäfts und nicht vom Umfang des Erwerbs abhängig sei. Wenngleich Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auf alle in Spanien niedergelassenen Marktteilnehmer abziele, könne in der Praxis nur eine begrenzte und bestimmbare Anzahl von Unternehmen mit spanischer Steuerbemessungsgrundlage, die in dem jeweiligen Steuerjahr im Ausland Beteiligungen erwerben und deren Steuerbemessungsgrundlage für den steuerlichen Abzug des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ausreicht, Jahr für Jahr von der Maßnahme profitieren. Infolgedessen bewirke die Maßnahme in der Praxis eine unterschiedliche steuerliche Behandlung, auch in Bezug auf spanische Marktteilnehmer, die sich dahingehend in derselben Situation befinden, dass sie im Ausland Beteiligungen erwerben.
(85)
Die beiden anderen Beteiligten machen geltend, dass sie keinerlei objektive oder horizontale Kriterien oder Voraussetzungen haben feststellen können, die die streitige Maßnahme rechtfertigen würden. Im Gegenteil, sie sind der Meinung, dass der streitigen Maßnahme die Absicht zugrunde liege, bestimmten spanischen Marktteilnehmern einen Vorteil zu verschaffen. Ferner müssten, wenn die streitige Maßnahme fester Bestandteil des spanischen Steuersystems ist, auch die vor diesem Datum erworbenen ausländischen Beteiligungen von der Maßnahme profitieren können, was nicht der Fall sei, da der Steuerabzug nur auf nach dem 1.1.2002 erworbene Beteiligungen anwendbar sei.
(86)
Angesichts der vorstehenden Erwägungen und der Politik der Kommission (37) sei die streitige Maßnahme als selektiv zu betrachten.
B.1.3. Die streitige Maßnahme verfälscht den Wettbewerb und beeinträchtigt den Handel in der Union
(87)
Die streitige Maßnahme habe eindeutig diskriminierenden Charakter, da sie den spanischen Marktteilnehmern einen eindeutigen steuerlichen und finanziellen Vorteil verschaffe, den ausländische Marktteilnehmer nicht nutzen könnten. Bei Auktionen oder anderen wettbewerblichen Verfahren zum Erwerb eines Unternehmens mache ein derartiger Vorteil einen erheblichen Unterschied aus.
(88)
Angebote für den Erwerb einer Beteiligung umfassten in der Regel einen Aufschlag auf den Preis der Anteile des Zielunternehmens, der in nahezu allen Fällen zum Entstehen eines finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts führe. Die Finanzpresse habe wiederholt über große Übernahmen durch spanische Unternehmen und über die infolge der spanischen Steuervorschriften zur Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes erzielten steuerlichen Gewinne berichtet. Bei einem dieser Beteiligungserwerbe, der durch eine Investitionsbank getätigt wurde, sei errechnet worden, dass der aus Artikel 12 Absatz 5 TRLIS resultierende steuerliche Gewinn 1,7 Mrd. EUR, das heißt 6,7 % des Angebotspreises, betragen habe. Einem anderen Bericht sei zu entnehmen, dass der spanische Käufer ein Angebot habe vorlegen können, das rund 15 % über dem der nichtspanischen Wettbewerber gelegen habe.
(89)
Die streitige Maßnahme scheine auch eine bestimmte Ausfuhrtätigkeit spanischer Unternehmen zu begünstigen (Förderung der Ausfuhr zum Erwerb ausländischer Beteiligungen), was der einschlägigen Politik der Kommission (38) zuwiderlaufe.
B.1.4. Bei der streitigen Maßnahme kommen staatliche Mittel zum Einsatz
(90)
Die streitige Maßnahme komme Unternehmen zugute, die bestimmte Voraussetzungen erfüllen, und versetze sie in die Lage, ihre Steuerbemessungsgrundlage und damit die Höhe der Steuern, die sie ohne die Maßnahme in einem bestimmten Steuerjahr hätten zahlen müssen, zu verringern. Somit verschaffe die Maßnahme den Unternehmen einen finanziellen Vorteil, dessen Kosten direkt aus dem Haushalt des betroffenen Mitgliedstaats finanziert würden.
VI. ANTWORT SPANIENS AUF DIE STELLUNGNAHMEN DER BETEILIGTEN
(91)
Spanien macht geltend, dass die große Mehrheit der von Beteiligten eingegangenen Stellungnahmen seinen Standpunkt unterstütze. Nur die beiden anderen Beteiligten hätten erklärt, dass die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstelle, während alle übrigen zu dem Schluss gekommen seien, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS keine staatliche Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV sei. Andernfalls hätten weniger Marktteilnehmer Stellungnahmen übermittelt. Darüber hinaus zeige die große Bandbreite der Tätigkeiten und der Größe der Beteiligten den allgemeinen Charakter der streitigen Maßnahme.
(92)
Was den Ausnahmecharakter der streitigen Maßnahme betrifft, so lehnt Spanien diese Bezeichnung angesichts des gemeinsamen Merkmals der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes und des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes nach den spanischen Rechnungslegungsvorschriften ab (39). Zudem sei der steuerliche Abzug der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts nach Artikel 11 Absatz 4 und Artikel 89 Absatz 3 TRLIS beim spanischen Körperschaftsteuersystem die allgemeine Regel. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS entspreche dieser Logik. Artikel 12 Absatz 3 TRLIS könne nicht als allgemeine Regel für die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bezeichnet werden, da er sich auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beteiligungen an nicht börsennotierten Unternehmen beziehe. Diese Bestimmung beziehe sich auf die Wertminderung des theoretischen Buchwertes und nicht auf den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert. Artikel 12 Absätze 3 und 5 TRLIS seien zwei einander ergänzende allgemeine Vorschriften: Gegenstand von Absatz 3 sei die durch negative Ergebnisse des Zielunternehmens bedingte Wertminderung, während sich Absatz 5 lediglich auf den steuerlichen Abzug des Teils der Wertminderung beziehe, der durch die Wertminderung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedingt sei. Schließlich sei der Umstand, dass es in keinem anderen Mitgliedstaat eine mit der streitigen Maßnahme vergleichbare Maßnahme gebe, nicht relevant, da die Steuersysteme in der Union nicht harmonisiert seien.
(93)
Was den selektiven Charakter der streitigen Maßnahme betrifft, so sei die zum Urteil des Gerichtshofs vom 15. Juli 2004 (40) hergestellte Parallele nicht zutreffend, da die Kommission in der fraglichen Sache das Profil des Begünstigten eindeutig definiert habe, während dies im vorliegenden Fall nicht möglich gewesen sei. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS verlange keinerlei Zusammenhang zwischen dem Erwerb einer Beteiligung und der Ausfuhr von Gütern und Dienstleistungen. Daher führe die streitige Maßnahme nicht zu einer Zunahme der Ausfuhr spanischer Güter oder Dienstleistungen. Der Umstand, dass diese nicht selektive Maßnahme nicht auf inländische Vorgänge anwendbar sei, tue ihrem allgemeinen Charakter keinen Abbruch. Das letztliche Ziel der streitigen Maßnahme stimme mit dem der Richtlinie über die grenzüberschreitende Besteuerung überein und bestehe darin, zu gewährleisten, dass Investitionsentscheidungen auf der Grundlage wirtschaftlicher Erwägungen und nicht auf der Grundlage steuerlicher Kriterien getroffen werden. Da Unternehmensverschmelzungen durch Erwerb von Beteiligungen im Inland, nicht aber im Ausland durchgeführt werden könnten, sei die unterschiedliche Behandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge nicht nur rechtlich gerechtfertigt, um die Neutralität des Steuersystems zu gewährleisten, sondern auch notwendig.
(94)
Im Hinblick auf die mutmaßliche Verfälschung des Wettbewerbs durch die streitige Maßnahme erinnert Spanien daran, dass jeder Steuerabzug, der die Betriebskosten eines Unternehmens verringere, die Wettbewerbsfähigkeit des Begünstigten steigere. Diese Aussage sei jedoch nicht relevant, da die streitige Maßnahme eine allgemeine Maßnahme sei. Die einzelnen in den Mitgliedstaaten angewandten Steuersätze, die sich auf die Wettbewerbsfähigkeit der gebietsansässigen Unternehmen auswirken, fielen nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften. Zudem sei nicht erwiesen, dass die streitige Maßnahme den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtige. Ferner führe die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nicht notwendigerweise zu einer Erhöhung des von einem Wettbewerber gebotenen Preises.
(95)
Im Hinblick auf die Vereinbarkeit der streitigen Maßnahme mit dem Binnenmarkt ist Artikel 12 Absatz 5 TRLIS nach Auffassung Spaniens geeignet und angemessen, um ein Marktversagen zu beheben, da er ein Steuersystem schafft, das nationale und grenzüberschreitende Vorgänge gleich behandelt und die Entwicklung gesamteuropäischer Unternehmen begünstigt.
VII. BEIHILFERECHTLICHE WÜRDIGUNG
(96)
Um festzustellen, ob eine Maßnahme eine Beihilfe darstellt, hat die die Kommission zu prüfen, ob sie die Voraussetzungen in Artikel 107 Absatz 1 AEUV erfüllt. Darin heißt es: „Soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, sind staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen.“ Auf der Grundlage des zitierten Absatzes prüft die Kommission nachstehend, ob die streitige Maßnahme eine staatliche Beihilfe darstellt.
A. Selektivität und Vorteilcharakter der Massnahme
(97)
Eine Maßnahme gilt als staatliche Beihilfe, wenn sie in dem Sinne spezifisch oder selektiv ist, dass sie bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt.
(98)
In der Kommissionsmitteilung (41) heißt es: „Wesentlich für die Anwendung des Artikels 92 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1 AEUV] auf eine steuerliche Maßnahme ist also vor allem, dass diese Maßnahme eine Ausnahme von der Anwendung des allgemein geltenden Steuersystems zugunsten bestimmter Unternehmen eines Mitgliedstaats darstellt. Demnach muss also zuerst festgestellt werden, welche allgemeine Regelung gilt. Anschließend muss geprüft werden, ob die Ausnahme oder die systeminternen Differenzierungen ‚durch die Natur oder den inneren Aufbau‘ des Steuersystems gerechtfertigt sind, das heißt, ob sie sich also unmittelbar aus den Grund- oder Leitprinzipien des Steuersystems des betreffenden Mitgliedstaats ergeben.“
(99)
In der Rechtsprechung des Gerichtshofs (42) heißt es: „Zur Beurteilung des Merkmals der Selektivität, das zum Begriff der staatlichen Beihilfe gehört, verlangt Artikel 87 Absatz 1 [jetzt Artikel 107 Absatz 1 AEUV] nach ständiger Rechtsprechung die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, ‚bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige‘ gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden“ (43).
(100)
Zudem hat der Gerichtshof wiederholt festgestellt, dass Artikel 107 Absatz 1 AEUV nicht nach den Gründen oder Zielen der staatlichen Maßnahmen unterscheidet, sondern diese nach ihren Wirkungen beschreibt (44). Steuerliche Maßnahmen, die keine Anpassung des allgemeinen Systems an besondere Merkmale bestimmter Unternehmen darstellen, sondern als Mittel zur Verbesserung ihrer Wettbewerbsfähigkeit eingeführt wurden, fallen in den Anwendungsbereich von Artikel 107 Absatz 1 AEUV (45).
(101)
Der Begriff der staatlichen Beihilfe ist somit nicht auf staatliche Maßnahmen anwendbar, die eine unterschiedliche Behandlung der Unternehmen vorsehen, wenn diese auf die Natur oder den inneren Aufbau des Systems, zu dem sie gehören, zurückzuführen ist. In der Kommissionsmitteilung (46) heißt es: „Manche Modalitäten können schließlich durch objektive Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt sein“.
(102)
Wie im folgenden Abschnitt ausführlicher dargelegt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme selektiv ist, da sie nur bestimmte Gruppen von Unternehmen, die bestimmte Investitionen im Ausland tätigen, zugute kommt, und dass dieser spezifische Charakter der Regelung nicht durch deren Natur gerechtfertigt ist. Nach Auffassung der Kommission ist die streitige Maßnahme anhand der allgemeinen Vorschriften des Körperschaftssteuersystems und konkret der Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts zu bewerten (vgl. die Erwägungsgründe 48 bis 69).
(103)
Die Kommission hat auch geprüft, ob die Sachverhaltsannahme, auf die sich Spanien beruft, begründet ist, und ist der Frage nachgegangen, ob es Hindernisse in der Gesetzgebung von Drittländern gibt. Hier muss darauf hingewiesen werden, dass diese Überprüfung keine Anerkennung des Arguments bedeutet, dass solche Hindernisse im vorliegenden Fall eine besondere steuerliche Behandlung rechtfertigen können. Es ist auch nicht das Ziel dieses Beschlusses festzustellen, unter welchen Voraussetzungen der betreffende Mitgliedstaat die Einstufung der streitigen Maßnahme als staatliche Beihilfe vermeiden könnte.
(104)
Auch bei Zugrundelegung eines anderen Bezugssystems, das sich aus dem von Spanien vorgeschlagenen ableitet, würde die streitige Maßnahme nach Auffassung der Kommission einen selektiven Vorteil darstellen, insbesondere weil es keine unterschiedlichen tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen gibt, die erfüllt sein müssen, um in den verschiedenen Situationen in den Genuss der Bestimmungen über den Geschäfts- oder Firmenwert bzw. den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert bei Auslandsbeteiligungen zu kommen. Die streitige Maßnahme ermöglicht es sogar, den finanziellen Geschäfts- und Firmenwert auch dann separat zu verbuchen und abzuschreiben, wenn der Begünstigte eine Minderheitsbeteiligung von 5 % erwirbt, was deutlich unter den Anforderungen für die Anwendung der allgemeinen Vorschriften über die Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwerts liegt (47). Daher stellt die streitige Maßnahme ungeachtet ihrer Definition eine Ausnahme vom Bezugssystem dar.
(105)
Abgesehen davon stellte die Kommission weitere Abweichungen zwischen den Anwendungsvoraussetzungen der streitigen Maßnahme und den Bestimmungen des Bezugssystems fest. Tatsächlich werden bei der streitigen Maßnahme Beteiligungserwerbe, die vor dem 1. Januar 2002 erfolgt sind, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Abschreibung nicht berücksichtigt. Im Fall von Unternehmensverschmelzungen gibt es hingegen keine zeitliche Begrenzung bei der Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass die Verschmelzung aus wirtschaftlich gerechtfertigten Gründen erfolgt ist, um zu vermeiden, dass Verschmelzungen nur wegen der Steuervorteile vorgenommen werden (48); die streitige Maßnahme gewährt hingegen nur Steuervorteile. Spanien hat keine überzeugenden Argumente vorgebracht, die diese Unterschiede rechtfertigen würden, und man kann daher nicht die Auffassung vertreten, dass diese Maßnahme durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt ist.
(106)
Folglich ist die streitige Maßnahme zu unpräzise und vage, da ihre Inanspruchnahme nicht an das Vorliegen bestimmter, rechtlich abgegrenzter Situationen gebunden ist, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen. Infolgedessen kann die streitige Maßnahme auch in Situationen in Anspruch genommen werden, deren andersartiger Charakter nicht ausreichend aufgezeigt wurde, als dass eine selektive Ausnahme von den allgemeinen Vorschriften zum Geschäfts- oder Firmenwert gerechtfertigt wäre. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme in der steuerlichen Abzugsfähigkeit bestimmter Kostenarten besteht und in diskriminierender Weise eine breite Kategorie von Transaktionen abdeckt, was nicht durch das Bestehen objektiver Unterschiede zwischen den Steuerpflichtigen gerechtfertigt werden kann.
(107)
Im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (49), ist die Kommission auch der Ansicht, dass nicht bewiesen werden muss, dass jede einzelne aufgrund einer Regelung gewährte Beihilfe den Charakter einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV hat, um zu dem Schluss zu gelangen, dass eine Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt. Es genügt, wenn die Anwendung der betreffenden Regelung zu Situationen führt, die eine Beihilfe darstellen, um den Schluss ziehen zu können, dass die Regelung Beihilfeelemente im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV enthält. Daher ist es im Zusammenhang mit diesem Beschluss nicht erforderlich, die Rechtsvorschriften aller in Frage kommenden Drittländer, für die das Überprüfungsverfahren der Kommission noch offen ist, zu überprüfen. Wie bereits in Erwägungsgrund 115 ff. der ersten Entscheidung (50), erwähnt, hat die Kommission gestützt auf ein im Folgenden näher beschriebenes Verfahren überprüft, ob eine Anwendung der streitigen Beihilferegelung auf Transaktionen außerhalb der Union im Einzelfall eine staatliche Beihilfe darstellt. Diese Analysen konzentrierten sich auf solche Drittländer, zu denen Spanien enge Wirtschaftsbeziehungen unterhält, und sie wurden nach ihrer Bedeutung für die Direktinvestitionen im Ausland in der Zeit von 1. Januar 2002 bis 1. Juni 2009 (nachstehend „DIA“ genannt) ausgewählt. Im Bereich dieser Drittländer hat sich die Kommission bei ihrer Analyse auf die Länder konzentriert, in denen die meisten Einzelfälle der Anwendung der streitigen Maßnahme zu erwarten sind: Vereinigte Staaten von Amerika (DIA in Höhe von 35 Mrd. EUR), Mexiko (DIA in Höhe von 18 Mrd. EUR), Argentinien (DIA in Höhe von 15 Mrd. EUR) und Brasilien (DIA in Höhe von 13 Mrd. EUR). Nach den Angaben, die Spanien im Verlauf des Verfahrens übermittelt hat, gab es anscheinend nicht nur in den vier zuvor genannten Ländern Transaktionen, sondern auch in Kolumbien, Peru und Ecuador, die ebenfalls zu den fünfzehn Ländern gehören, über die Spanien Angaben vorgelegt hat. Die die Kommission hat daher auch diese anderen Drittländer überprüft.
(108)
Die zuvor kurz zusammengefasste Argumentation der Kommission wird in den folgenden Erwägungsgründen näher dargelegt.
A.1. Steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nach dem spanischen Steuersystem im Hinblick auf Erwerbe außerhalb der Union
A.1.1. Bezugssystem
(109)
In der Eröffnungsentscheidung und in der ersten Entscheidung vertrat die Kommission die Auffassung, dass das relevante Bezugssystem das spanische Körperschaftsteuersystem und, konkreter, die im spanischen Steuersystem enthaltenen Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ist. Diese Auffassung steht im Einklang mit der früheren Praxis der Kommission und der Rechtsprechung der europäischen Gerichte, denen zufolge das Bezugssystem das allgemeine Körperschaftsteuersystem ist (51), und sie wird in diesem Beschluss aufrechterhalten.
(110)
Angesichts der Hindernisse, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstünden, so Spanien in seiner Stellungnahme, befänden sich Steuerpflichtige, die Anteile an spanischen Unternehmen erwerben, im Allgemeinen in einer anderen rechtlichen und tatsächlichen Situation als Steuerpflichtige, die Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erwerben, insbesondere an solchen, die in Drittländern ansässig sind. Nach Angaben Spaniens soll mit der streitigen Maßnahmen vermieden werden, dass ein Erwerb, auf den eine entgeltliche Unternehmensverschmelzung folgt, und der Erwerb einer Beteiligung, der nicht mit einer Unternehmensverschmelzung einhergeht, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren. Vor diesem Hintergrund sei der Geltungsbereich der streitigen Maßnahme auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen beschränkt, da es infolge bestimmter Hindernisse schwieriger sei, eine grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung durchzuführen als eine innerstaatliche (52). Angesichts dieser Hindernisse seien im Ausland investierende spanische Steuerpflichtige in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht in einer anderen Situation als in Spanien investierende. Spanien führt dazu aus (53): „Allein die differenzierende Natur bestimmter steuerlicher Maßnahmen ist nicht unbedingt ein Grund, diese als staatliche Beihilfen anzusehen, denn gemäß der Kommissionsmitteilung muss auch geprüft werden, ob derartige Maßnahmen aufgrund wirtschaftlicher Erwägungen für die Effizienz des Systems erforderlich oder sinnvoll sind. Daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen für objektiv unterschiedliche Situationen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Unionsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten.“
(111)
Nach Ansicht Spaniens ist die spezifische steuerliche Behandlung des grenzüberschreitenden Erwerbs von Beteiligungen notwendig, um die Neutralität des spanischen Steuersystems zu gewährleisten und zu vermeiden, dass der Erwerb spanischer Beteiligungen günstiger behandelt wird. Daher vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb ausländischer Beteiligungen als angemessener Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Würdigung der streitigen Maßnahme zu betrachten ist.
(112)
In der ersten Entscheidung hielt die Kommission das Verfahren offen, um Spanien Gelegenheit zu geben, neue Informationen über das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen in Drittländern vorzulegen.
(113)
In diesem Zusammenhang hat die Kommission, insbesondere gestützt auf die in den Berichten enthaltenen Angaben, die Gesetzgebung in mehreren Drittländern untersucht, nur um die Argumente Spaniens zum Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen zu überprüfen. Diese Überprüfung bedeutet aber keinesfalls, dass anerkannt wird, dass solche Hindernisse im vorliegenden Fall ein vom Bezugssystem abweichendes System rechtfertigen können. Die Kommission überprüfte insbesondere, ob ein spanisches Mutterunternehmen berechtigt ist, sich mit einem in einem Drittland ansässigen Tochterunternehmen zu verschmelzen.
(114)
Dieser Analyse, die sich auf die Überprüfung der Richtigkeit der in den vorgebrachten Argumenten enthaltenen Behauptungen beschränkt, wurden folgende Annahmen zugrunde gelegt:
-
Erstens hat die Kommission überprüft, ob - wie in der ersten Entscheidung dargelegt (54), - die spanischen Unternehmen mit einem ausdrücklichen, von einem Drittland und nicht von Spanien zu vertretenden, rechtlichen Hindernis (55), konfrontiert sind, das es ihnen verunmöglicht, ein ausländisches Tochterunternehmen in eine Zweigniederlassung umzuwandeln. Diese gesetzlichen Bestimmungen können jedoch nur dann zu einem wirklichen Hindernis werden, wenn das betreffende Unternehmen auf das Zielunternehmen einen tatsächlichen Einfluss ausüben konnte, insbesondere durch eine Mehrheitsbeteiligung in einer Größenordnung, die ihm ohne diese Hindernisse die Durchsetzung einer Verschmelzung ermöglicht hätte. Daher können gesetzliche Bestimmungen von Drittstaaten, die verhindern, dass ein spanischer Steuerpflichtiger die Kontrolle über ein Zielunternehmen in diesem Drittstaat erwirbt, nicht als relevantes ausdrückliches rechtliches Hindernis in dem von Spanien angeführten Sinne gewertet werden: Infolge einer solchen Bestimmung könnten spanische Unternehmen bzw. Steuerpflichtige die Voraussetzung der Ausübung eines tatsächlichen Einflusses nie erfüllen, weil sie Minderheitsaktionäre des Zielunternehmens bleiben würden. Sie könnten daher nie die erforderliche tatsächliche Fähigkeit besitzen, eine Unternehmensverschmelzung durchzusetzen. Die Kommission möchte auch klarstellen, dass die Voraussetzung der Kontrolle im Einklang mit dem spanischen Steuersystem auf der Ebene des Begünstigten der Maßnahme (und nicht der Gruppe, der dieser ggf. angehört) gewürdigt wurde. Aufgrund derselben Überlegungen ist die Kommission der Ansicht, dass eine Bestimmung, die nicht ansässigen Körperschaften den Besitz bestimmter Vermögenswerte (z. B. von Immobilien an der Küste) verbietet, in diesem Zusammenhang kein ausdrückliches rechtliches Hindernis darstellen kann.
Die Kommission ist der Ansicht, dass rein administrative Auflagen oder Formalitäten (56), welche Drittstaaten nicht ansässigen Unternehmen auferlegen, nicht als ausdrückliches rechtliches Hindernis gewertet werden können, weil sie lediglich zusätzliche Kosten verursachen - die nach dem spanischen Steuersystem steuerlich absetzbar sein können -, die Unternehmensverschmelzung jedoch nicht verunmöglichen.
-
Zweitens kann eine Behauptung, dass keine Bespiele von grenzüberschreitenden Verschmelzungen zwischen spanischen Unternehmen und Unternehmen aus bestimmten Drittstaaten bekannt sind, nicht als ausreichender Beweis gelten oder das Bestehen von Hindernissen belegen. Wenn Unternehmen die Durchführung einer Unternehmensverschmelzung beschließen, spielen sehr unterschiedliche Elemente eine Rolle, und nicht nur die Fähigkeit der betroffenen Unternehmen, ihre Geschäftstätigkeiten zu verschmelzen. Das zeigt deutlich die Tatsache, dass einige der 30 Beteiligten zahlreiche spanische Tochterunternehmen zu 100 % kontrollieren, sie jedoch ihre Unternehmen in Spanien nicht verschmelzen, obwohl Spanien anerkennt, dass keine Hindernisse für innerstaatliche Unternehmensverschmelzungen bestehen. Die Kommission ist daher der Ansicht, dass von den in den Berichten genannten Elementen nur ausdrückliche Verbote von grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen in den Gesetzgebungen von Drittländern anerkannt werden können. Wie bereits in Erwägungsgrund 93 der ersten Entscheidung erwähnt, würde diese Analyse, wenn man unbegründete Angaben allgemeiner Art berücksichtigt, Gefahr laufen, in großem Maße willkürlich zu werden.
(115)
Die im Folgenden dargestellten Schlussfolgerungen beruhen auf den von Spanien in den Berichten gemachten Angaben, deren Richtigkeit und Vollständigkeit von der Kommission nach der zuvor beschriebenen Methode überprüft wurde. Vor diesem Hintergrund widerspricht die Kommission der von Spanien in seiner Argumentation vertretenen Auffassung, dass die Rechtsvorschriften aller Drittstaaten ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen enthalten. Ähnlich wie in der ersten, die Transaktionen innerhalb der Union betreffenden Entscheidung (57), teilt die Kommission nicht den von den 30 Beteiligten in ihren Stellungnahmen unterstützten Standpunkt Spaniens, demzufolge diese mutmaßlichen Hindernisse allgemein verbreitet sind. Die Kommission ist der Ansicht, dass außerhalb der Union zumindest in den folgenden relevanten Drittländern kein ausdrückliches rechtliches Hindernis zu erkennen ist, wie im Folgenden näher ausgeführt wird:
-
Vereinigte Staaten:
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass in einem von Spanien vorgelegten Bericht (58), der Verfasser zur Frage, ob es Präzedenzfälle von grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen gibt, Folgendes behauptet: „Es wurden keine gefunden, aber wahrscheinlich war es in Delaware der Fall.“ Im Widerspruch zu den wesentlichen Behauptungen Spaniens scheint einer der Berichte (59) über die USA zu der Schlussfolgerung zu gelangen, dass es kein allgemeines und ausdrückliches rechtliches Verbot von grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen gibt.
ii)
Zweitens gibt es nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen (60) und steuerrechtlichen (61) Bestimmungen kein ausdrückliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Gesellschaften.
iii)
Drittens gelten für innerstaatliche Unternehmensverschmelzungen spezifische Bestimmungen des Gesellschaftsrechts (62). Soweit der Kommission bekannt, ist die Anwendung dieser Bestimmungen auf grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nicht ausdrücklich verboten, die administrativen Formerfordernisse können allerdings abweichen. Die Kommission weist darauf hin, dass zumindest der Bundesstaat Delaware grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen (63) ausdrücklich unter der Voraussetzung ermöglicht, dass nach den Gesetzen des Landes, in dem das ausländische Unternehmen seinen Sitz hat, die umgekehrte Transaktion zulässig ist. Sollte demnach eine solche Transaktion zwischen Unternehmen, die in Delaware bzw. Spanien ansässig sind, nicht möglich sein, wären diese Hindernisse nach Ansicht der Kommission von Spanien zu vertreten und folglich für diese Beurteilung nicht relevant. Diese Schlussfolgerung ist im Kontext der anerkannten Bedeutung des Bundesstaates Delaware für Unternehmensstandorte bzw. -gründungen in den USA zu sehen (64).
iv)
Viertens gelten für innerstaatliche Unternehmensverschmelzungen spezifische Steuerbestimmungen, um Steuernachteile bei der Durchführung von Umstrukturierungsmaßnahmen zu vermeiden. Soweit der Kommission bekannt, ist deren Anwendung auf grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nicht ausdrücklich verboten, die anwendbaren administrativen Formerfordernisse können allerdings abweichen.
v)
Die Kommission hat schließlich auch keine Rechtsprechung der zuständigen Gerichte der USA gefunden, die ihrer Schlussfolgerung, dass keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen mit einem in den USA ansässigen Unternehmen bestehen, widerspricht.
-
Mexiko
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nach Artikel 8 Absatz 3 des Protokolls zum nach wie vor geltenden Steuerübereinkommen zwischen Spanien und Mexiko (65) vom 6. Oktober 1994 ausdrücklich vorgesehen sind. Dieser Bestimmung zufolge kommen diese Transaktionen in den Genuss einer Steuerbefreiung für Unternehmensumstrukturierungen in dem Sinne, dass Buchgewinne nicht besteuert werden. Die Kommission entnimmt daraus, dass es das Ziel dieses internationalen Steuerübereinkommens ist, einen möglichen Ausschluss (66) grenzübergreifender Unternehmensverschmelzungen von der Inanspruchnahme der spezifischen steuerlichen Regelungen für innerstaatliche Unternehmensverschmelzungen aufzuheben.
ii)
Zweitens besteht nach mexikanischem Recht (Gesellschaftsrecht und Steuerrecht) und unter Berücksichtigung des genannten Steuerübereinkommens kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit spanischen Unternehmen.
iii)
Die Kommission hat schließlich auch keine Rechtsprechung der zuständigen mexikanischen Gerichte gefunden, die ihrer Schlussfolgerung, dass keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen mit einem in Mexiko ansässigen Unternehmen bestehen, widerspricht.
-
Brasilien:
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass Spanien einen Präzedenzfall einer grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung (allerdings nicht mit Spanien) gefunden hat (67).
ii)
Zweitens besteht nach den allgemeinen gesellschafts- und steuerrechtlichen Vorschriften (68) kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Unternehmen, die administrativen Formerfordernisse können allerdings abweichen (69)
iii)
Drittens gelten in gewissen Sektoren (70) bestimmte ausdrückliche rechtliche Beschränkungen für die Ausübung wirtschaftlicher Tätigkeiten durch Unternehmen, die unter ausländischer Kontrolle stehen. Jedoch können, wie bereits ausgeführt (vgl. Erwägungsgrund 114), die gesetzlichen Bestimmungen von Drittländern, die verhindern, dass ein spanischer Steuerpflichtiger die Kontrolle über ein Zielunternehmen in diesem Drittstaat erwirbt, nicht als relevantes ausdrückliches rechtliches Hindernis im von Spanien angeführten Sinne gewertet werden. Infolge dieser Bestimmung können spanische Unternehmen bzw. Steuerpflichtige die Voraussetzung der Ausübung eines tatsächlichen Einflusses nie erfüllen, weil sie stets Minderheitsaktionäre des Zielunternehmens bleiben. Soweit der Kommission bekannt, ist gerade dies das Problem, das sich aus den in beiden Berichten genannten brasilianischen Rechtsvorschriften ergibt.
iv)
Die Kommission hat schließlich auch keine Rechtsprechung gefunden, die ihrer Schlussfolgerung, dass keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen mit einem in Brasilien ansässigen Unternehmen bestehen, widerspricht.
-
Argentinien
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nach Artikel 5 des Protokolls zum nach wie vor geltenden Steuerübereinkommen zwischen Spanien und Argentinien (71) vom 26. August 1994 ausdrücklich vorgesehen sind. Infolge dieser Bestimmung können grenzüberschreitende Umstrukturierungsvorgänge nicht zu einer steuerlichen Benachteiligung führen.
ii)
Zweitens besteht nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen (72) und steuerrechtlichen (73) Bestimmungen kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Gesellschaften.
iii)
Drittens hat die Kommission auch keine Rechtsprechung gefunden, die ihrer Schlussfolgerung, dass keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen mit einem in der Republik Argentinien ansässigen Unternehmen bestehen, widerspricht. Die Kommission stimmt auch nicht der in den Berichten enthaltenen Auslegung der Entscheidungen (74) der Steuerbehörde zu bestimmten geplanten grenzüberschreitenden Transaktionen zu. Diese Entscheidungen klären nur die Voraussetzungen für die Anwendung der argentinischen Befreiungsregelung für Unternehmensumstrukturierungen; das Bestehen eines allgemeinen und ausdrücklichen Verbots der Anwendung dieser Regelung auf grenzüberschreitende Umstrukturierungsvorgänge ist daraus nicht zu entnehmen. Die in den Berichten enthaltene Auslegung dieser spezifischen Entscheidungen steht sogar in Widerspruch zur allgemeinen Bestimmung des Protokolls zum oben erwähnten Steuerübereinkommen (75) zwischen dem Königreich Spanien und der Republik Argentinien.
-
Ecuador
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Unternehmen besteht (76).
ii)
Zweitens stellt die Kommission fest, dass in einem von Spanien vorgelegten Bericht (77) anerkannt wird, dass eine Unternehmensverschmelzung durchgeführt werden kann, sofern der spanische Erwerber zuvor eine Niederlassung in Ecuador gegründet hat.
-
Peru
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen und soweit der Kommission bekannt, kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Unternehmen besteht (78).
ii)
Zweitens stellt die Kommission fest, dass Artikel 2074 des peruanischen Bürgerlichen Gesetzbuches die für die Durchführung von grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen geltenden Gründsätze festlegt und das Gesellschaftsgesetz die Verschmelzung von Niederlassungen ausländischer Gesellschaften mit in Peru ansässigen Unternehmen zulässt (79).
iii)
Drittens garantiert das Einkommensteuergesetz die neutrale Behandlung der Verschmelzung von Filialen ausländischer Gesellschaften mit in Peru ansässigen Unternehmen (80).
iv)
Folglich geht die Kommission davon aus, dass die grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung zumindest möglich ist, sofern der spanische Erwerber zuvor eine Niederlassung in Peru gegründet hat.
-
Kolumbien
i)
Erstens stellt die Kommission fest, dass die Superintendencia de Sociedades (81) ausdrücklich bestätigt hat, dass grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nach kolumbianischem Recht möglich sind (82).
ii)
Zweitens besteht nach den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Vorschriften (83), kein ausdrückliches gesetzliches Verbot von Unternehmensverschmelzungen mit ausländischen Gesellschaften, die anwendbaren administrativen Formerfordernisse können allerdings abweichen.
iii)
Drittens stellt die Kommission fest, dass in einem von Spanien vorgelegten Bericht (84) anerkannt wird, dass eine grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung möglich ist, sofern der spanische Erwerber zuvor eine Niederlassung in Kolumbien errichtet hat.
(116)
Spanien hat Informationen über die Gesetzgebung von weiteren acht Drittländern vorgelegt. Wie bereits in Erwägungsgrund 107 ausgeführt, ist die Kommission der Ansicht, dass die vorstehenden Erkenntnisse ausreichend bestätigen, dass das Bezugssystem in jedem Fall - selbst wenn einräumt, dass die rechtlichen Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen beträchtlich sind - die Vorschriften des spanischen Steuersystems über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts sind. Dennoch gelangt die Kommission durch Anwendung der in den Erwägungsgründen 114 ff. beschrieben Methode und Kriterien und auf der Grundlage der verfügbaren Informationen zu dem Schluss, dass in den Rechtsvorschriften Chiles, Venezuelas, Algeriens, Kanadas, Australiens, Japans und Marokkos keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse für Verschmelzungen allgemeiner Art bestehen.
(117)
Daher kann die Kommission auf der Grundlage der genannten Ergebnisse den Standpunkt Spaniens, dass jeder einzelne potentielle Begünstigte, und sei es auch nur in der Praxis, mit unüberwindlichen Hindernissen für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen konfrontiert ist, nicht teilen.
(118)
In Anbetracht all dieser Erwägungen vertritt die Kommission die Auffassung, dass kein Grund besteht, von dem in der Eröffnungsentscheidung und in der ersten Entscheidung genannten Bezugssystem abzuweichen: Der angemessene Bezugsrahmen für die Würdigung der streitigen Maßnahme ist das allgemeine spanische Körperschaftsteuersystem, genauer gesagt, die im spanischen Steuersystem enthaltenen Vorschriften über die steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts. Diese Schlussfolgerung kann nicht durch die Tatsache beeinflusst werden, dass die Kommission zwei Drittländer gefunden hat, in denen es ausdrückliche rechtliche Hindernisse gibt (Indien und China). Wie bereits in Erwägungsgrund 107 festgestellt, ist die Kommission im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichts (85), der Ansicht, dass nicht bewiesen werden muss, dass jede einzelne aufgrund einer Regelung gewährte Beihilfe den Charakter einer staatlichen Beihilfe im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV hat, um zu dem Schluss zu gelangen, dass eine Regelung eine staatliche Beihilfe darstellt.
(119)
Konkret werden in China vom Gesellschaftsgesetz von 2005, das auf Verschmelzungen anwendbar ist, an denen nur in China gegründete Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Aktiengesellschaften beteiligt sind, und von den Artikeln 2 und 55 der Regelung mit dem Titel „Vorschriften für den Erwerb chinesischer Unternehmen durch ausländische Investoren“, verkündet vom chinesischen Handelsministerium am 22.6.2009, nicht im Geltungsbereich der Bestimmungen über Unternehmensverschmelzungen ansässige Unternehmen ausdrücklich ausgeschlossen, so dass ein spanisches Unternehmen sein Geschäft nicht mit einer kontrollierten chinesischen Tochtergesellschaft verschmelzen könnte.
(120)
In Indien werden von der geltenden Gesetzgebung (Artikel 391 bis 394 des indischen Gesellschaftsgesetzes von 1956) nicht im Geltungsbereich der Bestimmungen über Unternehmensverschmelzungen ansässige Unternehmen ausdrücklich ausgeschlossen, so dass ein spanisches Unternehmen sein Geschäft nicht mit einer kontrollierten indischen Tochtergesellschaft verschmelzen könnte.
A.1.2. Vorliegen einer Ausnahme von diesem Bezugssystem
(121)
Im spanischen Steuersystem berechnet sich die Steuerbemessungsgrundlage ausgehend vom Rechnungsergebnis, das dann in Anwendung spezifischer Steuervorschriften korrigiert wird. Einleitend macht die Kommission hilfsweise geltend, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom spanischen Rechnungslegungssystem darstellt. Das Entstehen des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts lässt sich nur abstrakt durch Konsolidierung der Konten des Zielunternehmens mit denen des erwerbenden Unternehmens berechnen. Nach dem spanischen Rechnungslegungssystem müssen die Konten im Falle eines Kontrollerwerbs (86) jedoch sowohl bei innerstaatlichen als auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen konsolidiert werden, damit die Gesamtsituation einer Gruppe von Unternehmen, die einer einheitlichen Kontrolle unterliegt, ersichtlich wird. Ein Kontrollerwerb liegt zum Beispiel vor (87), wenn die Muttergesellschaft über die Mehrheit der Stimmrechte des abhängigen Unternehmens verfügt. Bei der streitigen Maßnahme, die ab einer 5 %igen Beteiligung anwendbar ist, muss eine derartige Kontrolle jedoch nicht vorliegen. Schließlich merkt die Kommission an, dass der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nach den Rechnungslegungsvorschriften seit dem 1. Januar 2005 (88) von den meisten spanischen Unternehmen nicht mehr abgeschrieben werden kann. Die 30 Beteiligten machen in dieser Hinsicht Bestimmungen geltend (89), die im derzeitigen spanischen Rechnungslegungssystem nicht mehr anwendbar sind. Nach dem Gesetz 16/2007 vom 4. Juli 2007 über die Reform und Anpassung der Handelsgesetzgebung im Bereich der Rechnungslegung im Hinblick auf ihre internationale Harmonisierung auf der Grundlage der Vorschriften der Union (Ley 16/2007, de 4 de julio de 2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión) und dem Königlichen Dekret 1514/2007 vom 16. November 2007 zur Genehmigung des Kontenplans (Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre de 2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad) sind Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwertes im Hinblick auf die Rechnungslegung nicht mehr zulässig. Diese Änderungen der spanischen Rechnungslegungsvorschriften stehen im Einklang mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (90). Aufgrund dieser Erwägungen stellt die streitige Maßnahme eine Ausnahme von den in Spanien geltenden allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften dar.
(122)
Angesichts des steuerlichen Charakters der streitigen Maßnahme ist im Vergleich zum Bezugssteuersystem und nicht nur auf der Grundlage der Rechnungslegung zu prüfen, ob eine Ausnahme vorliegt. Vor diesem Hintergrund stellt die Kommission fest, dass die Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im spanischen Steuersystem zu keinem Zeitpunkt außerhalb des Rahmens von Artikel 12 Absatz 5 TRLIS zulässig war. Bei innerstaatlichen Vorgängen ist eine derartige Abschreibung daher nicht möglich. Diese Situation wird an folgenden Elementen deutlich:
(123)
In Spanien ist die separate Verbuchung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu Steuerzwecken nur bei einer Unternehmensverschmelzung (91), die durch Erwerb oder Einbringung von Vermögenswerten, die eigenständige Unternehmen bilden, erfolgt, oder bei der Fusion von Unternehmen zulässig. In diesen Fällen resultiert der Geschäfts- oder Firmenwert aus der buchhalterischen Differenz zwischen den Erwerbskosten und dem Marktwert der Vermögenswerte, die die von der verschmolzenen Einheit erworbenen Unternehmen bilden oder die von der verschmolzenen Einheit gehalten werden. Wenn der Erwerb eines Unternehmens durch Erwerb seiner Anteile erfolgt, so wie es bei der streitigen Maßnahme der Fall ist, kann nur dann ein Geschäfts- oder Firmenwert entstehen, wenn das erwerbende Unternehmen anschließend mit dem erworbenen Unternehmen verschmilzt und somit die Kontrolle darüber erwirbt.
(124)
Bei der streitigen Maßnahme ist jedoch weder die Kontrolle noch die Verschmelzung der beiden Unternehmen erforderlich. Es genügt der einfache Erwerb einer Beteiligung von mindestens 5 % an einem ausländischen Unternehmen. Die streitige Maßnahme bildet daher eine Ausnahme vom Bezugssystem, da der finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert, bei dem es sich um den Geschäfts- oder Firmenwert handelt, der verbucht worden wäre, wenn die Unternehmen miteinander verschmolzen wären, auch dann separat verbucht werden darf, wenn die Unternehmen nicht miteinander verschmelzen. Es ist zu betonen, dass die Ausnahme nicht auf der Dauer der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts im Vergleich zur Dauer der Abschreibung des herkömmlichen Geschäfts- oder Firmenwerts beruht (92), sondern aus der unterschiedlichen Behandlung innerstaatlicher und grenzüberschreitender Vorgänge. Die streitige Maßnahme kann nicht als eigenständige, neue allgemeine Rechnungslegungsvorschrift betrachtet werden, da die Abschreibung des sich aus dem Erwerb innerstaatlicher Beteiligungen ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts nicht zulässig ist.
(125)
Angesichts aller vorstehenden Erwägungen kommt die Kommission zu dem Schluss, dass die streitige Maßnahme eine Ausnahme vom Bezugssystem bildet. Wie in den Erwägungsgründen 153 bis 163 aufgezeigt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass weder Spanien noch die 30 Beteiligten ausreichend kohärente Argumente vorgebracht haben, die dazu geeignet wären, diese Schlussfolgerung zu ändern.
A.1.3. Vorliegen eines Vorteils
(126)
Artikel 12 Absatz 5 TRLIS erlaubt in Abweichung vom Bezugssystem, dass ein Teil des sich aus dem Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen ergebenden finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen wird. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährt dem Begünstigten folglich einen wirtschaftlichen Vorteil, indem er seine Steuerlast verringert. Der Vorteil besteht in einer Ermäßigung der Steuer, die die Unternehmen andernfalls hätten entrichten müssen. Diese Ermäßigung verhält sich proportional zur Differenz zwischen dem für den Erwerb gezahlten Preis und dem Marktwert der verbuchten Vermögenswerte, die den erworbenen Beteiligungen zugrunde liegen.
(127)
Die genaue Höhe des infolge des gezahlten Kaufpreises erzielten Vorteils entspricht dem Nettozeitwert der Ermäßigung der Steuerlast infolge der Abschreibung, die während des gesamten Abschreibungszeitraums im Anschluss an den Erwerb steuerlich geltend gemacht werden kann. Damit hängt die Höhe der Beihilfe von dem in den betreffenden Jahren auf das jeweilige Unternehmen anwendbaren Steuersatz sowie vom anwendbaren Diskontsatz ab.
(128)
Bei Weiterverkauf der erworbenen Beteiligungen würde ein Teil dieses Vorteils über die Wertzuwachssteuer wieder eingezogen. Da der Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben werden kann, würde der steuerlich geltend gemachte Betrag bei Veräußerung der betreffenden ausländischen Beteiligung nämlich eine Zunahme des zum Zeitpunkt des Verkaufs besteuerten Wertzuwachses bewirken. Wenn dieser ungewisse Umstand eintreten sollte, würde der Vorteil jedoch nicht vollständig beseitigt, da bei einer zu einem späteren Zeitpunkt erfolgenden Besteuerung die Liquiditätskosten nicht berücksichtigt werden. Wie die beiden anderen Beteiligten zu Recht geltend machen, kommt die Höhe des Vorteils aus wirtschaftlicher Sicht mindestens der einer zinslosen Kreditlinie gleich, die während des gesamten Zeitraums, während dessen die Beteiligung in der Buchhaltung des Steuerpflichtigen verbleibt, bis zu zwanzig Mal die jährliche Aufnahme des zwanzigsten Teils des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt.
(129)
Im Rahmen eines hypothetischen Beispiels, das die Kommission bereits in der Eröffnungsentscheidung angeführt hat, würde eine im Jahr 2002 erworbene Beteiligung einen Vorteil in Höhe von 20,6 % des Betrags des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts bedeuten, wenn ein Diskontsatz von 5 % (93) angewendet würde und die derzeitige Struktur der Körperschaftsteuersätze bis zum Jahr 2022, so wie sie zurzeit im Gesetz Nr. 35/2006 (94) festgesetzt sind, zugrunde gelegt würde. Die Beteiligten haben diese Zahlen nicht bestritten. Bei Weiterverkauf der erworbenen Beteiligungen würde der Vorteil den Zinsen entsprechen, die der Steuerpflichtige für eine Kreditlinie mit den im vorstehenden Erwägungsgrund aufgeführten Eigenschaften hätte entrichten müssen.
(130)
Schließlich kann die Kommission den Standpunkt Spaniens und der 30 Beteiligten nicht akzeptieren, dass der einzige Endbegünstigte der streitigen Maßnahme der Verkäufer der ausländischen Beteiligung sei, da er einen höheren Preis erhalte. Die Kommission weist dieses Argument nach Prüfung der Auswirkung der streitigen Maßnahme in ihrer derzeitigen Fassung zurück. Erstens gibt es keinen Mechanismus, der garantiert, dass der Vorteil vollständig oder teilweise an den Verkäufer weitergegeben wird. Zweitens ist der Kaufpreis durch eine Reihe verschiedener Faktoren und nicht nur durch die streitige Maßnahme bedingt. Drittens müsse, auch wenn die beiden vorstehenden Bedingungen erfüllt sind, noch immer der von der streitigen Maßnahme begünstigte spanische Steuerpflichtige als der Begünstige der Maßnahme angesehen werden. Denn selbst wenn ein wirtschaftlicher Vorteil an den Verkäufer weitergegeben wird, würde der Käufer durch die streitige Maßnahme mehr Möglichkeiten haben, einen höheren Kaufpreis zu bieten, der bei einem wettbewerblichen Erwerbsvorgang von größter Bedeutung ist.
(131)
Folglich zieht die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme zum Zeitpunkt des Erwerbs ausländischer Beteiligungen in jedem Falle einen Vorteil verschafft.
A.1.4. Rechtfertigung der Maßnahme anhand der Logik des spanischen Steuersystems
(132)
Die Kommission vertritt die Auffassung, dass Maßnahmen, die eine unterschiedliche Behandlung von Unternehmen vorsehen, gemäß der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs (95) keine staatliche Beihilfen darstellen, wenn die Unterscheidung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems, zu dem sie gehören, gerechtfertigt ist. Diese Rechtfertigung durch die Natur oder den inneren Aufbau des Steuersystems spiegelt die Kohärenz einer bestimmten Steuermaßnahme mit der inneren Logik des allgemeinen Steuersystems wider.
(133)
In diesem Zusammenhang vertritt die Kommission erstens die Auffassung, dass Spanien nicht aufgezeigt hat, dass durch die streitige Maßnahme die Doppelbesteuerung verhindert wird. Im Rahmen der Regelung muss nicht der Nachweis erbracht werden, dass der Verkäufer den aus der Übertragung der Beteiligung erzielten Gewinn auch tatsächlich versteuert hat, wohingegen dieser Nachweis bei der Abschreibung des sich aus einer Unternehmensverschmelzung ergebenden Geschäfts- oder Firmenwerts Voraussetzung ist (96) Während Spanien geltend macht, nicht für die Kontrolle eines im Ausland tätigen ausländischen Verkäufers zuständig zu sein, betont die Kommission, dass die genannte Voraussetzung für die Anwendung anderer spanischer Steuervorschriften (97) erfüllt sein muss, nicht aber bei der streitigen Maßnahme.
(134)
Zweitens bildet die streitige Maßnahme auch keinen Mechanismus zur Verhinderung der Doppelbesteuerung künftiger Dividenden, die bei Erzielung künftiger Gewinne besteuert werden und die bei Ausschüttung an das Unternehmen, das eine beträchtliche Beteiligung hält, für deren Erwerb ein finanzieller Geschäfts- oder Firmenwert gezahlt worden ist, nicht ein zweites Mal besteuert werden sollen. Die streitige Maßnahme stellt keine Verbindung zwischen den erhaltenen Dividenden und dem im Rahmen der streitigen Maßnahme gewährten Steuerabzug her. Im Gegenteil, im Hinblick auf die Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung gelten für die aus einer beträchtlichen Beteiligung erhaltenen Dividenden bereits sowohl die in Artikel 21 TRLIS festgelegte Steuerbefreiung als auch die in Artikel 32 TRLIS verankerte direkte Steuerneutralität. Vor diesem Hintergrund ergibt sich aus der Abschreibung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ein zusätzlicher Vorteil bei dem Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an ausländischen Unternehmen.
(135)
Drittens hat Spanien nicht aufgezeigt, dass die streitige Maßnahme eine Ausweitung der Vorschriften über Wertminderungen darstellt, bei denen auf der Grundlage einer ausführlichen und objektiven Berechnung objektive Verluste nachgewiesen werden müssen, was bei der streitigen Maßnahme nicht der Fall ist. Im Gegenteil, bei Wertverlusten, die zwischen dem Beginn und dem Abschluss des Steuerjahres entstanden sind, ist der wertminderungsbedingte steuerliche Teilabzug von Beteiligungen am Eigenkapital in- und ausländischer Unternehmen, die nicht an einem Sekundärmarkt notiert sind, nach Artikel 12 Absatz 3 TRLIS zulässig. Die streitige Maßnahme, die für die Begünstigten mit Artikel 12 Absatz 3 TRLIS vereinbar ist (98), sieht weitere steuerliche Abzugsmöglichkeiten vor, die über die durch Wertverlust bedingte Verringerung des theoretischen Buchwerts hinausgehen. 12 Absatz 5 heißt es ausdrücklich: „(…) der Abzug dieser Differenz (d. h. Artikel 12 Absatz 5 TRLIS) ist gegebenenfalls mit den durch Wertverlust bedingten Verlusten, auf die in Absatz 3 dieses Artikels Bezug genommen wird, vereinbar“.
(136)
Viertens stellt die Kommission fest, dass der sich aus dem Erwerb spanischer Beteiligungen ergebende finanzielle Geschäfts- oder Firmenwert nicht abgeschrieben werden kann, während dies beim finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert ausländischer Unternehmen unter bestimmten Voraussetzungen möglich ist. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts ausländischer bzw. spanischer Unternehmen ist eine durch die streitige Maßnahme eingeführte Unterscheidung, die angesichts der Logik des Steuersystems weder notwendig noch angemessen ist. Die Kommission betrachtet es als unverhältnismäßig, dass die in Rede stehende Regelung für Unternehmen in vergleichbarer Situation eine deutlich unterschiedliche nominale und effektive Besteuerung vorsieht, die allein dadurch begründet ist, dass bestimmte Unternehmen Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnehmen.
(137)
Zudem geht nach Ansicht der Kommission aus der Stellungnahme eines der 30 Beteiligten (99) hervor, dass sogar die Argumentation, die Spanien zur Rechtfertigung vorgebracht hat, der Logik des spanischen Steuersystems widerspricht. Dieser Stellungnahme zufolge würde nämlich der bei einer grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung zu verbuchende Geschäfts- oder Firmenwert höchstwahrscheinlich im Ausland, genauer gesagt bei der ständigen Niederlassung im Ausland, die aus der Auflösung des Zielunternehmens hervorgeht, anfallen. Daher wäre es - zumindest dieser Stellungnahme zufolge - in Spanien auch im Fall einer grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzung nicht zulässig, den Geschäfts- oder Firmenwert in Spanien abzuschreiben, da er nicht in Spanien anfällt. Außerdem stellt die Kommission noch weitere Unterschiede bei der Behandlung dieser beiden Situationen fest. Tatsächlich werden bei der streitigen Maßnahme Beteiligungserwerbe, die vor dem 1. Januar 2002 erfolgt sind, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Abschreibung nicht berücksichtigt. Für Unternehmensverschmelzung gibt es diese zeitliche Begrenzung nicht, wenn der Geschäfts- oder Firmenwerts ermittelt wird. Bei einer Unternehmensverschmelzung muss der Steuerpflichtige zudem nachweisen, dass die Verschmelzung hauptsächlich aus wirtschaftlichen Erwägungen erfolgt ist, um zu vermeiden, dass Verschmelzungen nur wegen der Steuervorteile vorgenommen werden (100), die streitige Maßnahme gewährt hingegen nur Steuervorteile. Spanien hat keine überzeugenden Argumente vorgebracht, die diese Unterschiede rechtfertigen würden, und daher muss man zu der Auffassung gelangen, dass sie nicht durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt sind.
(138)
Schließlich argumentiert Spanien, dass die streitige Maßnahme aufgrund des im Bereich der Körperschaftsteuer anzuwendenden Neutralitätsgrundsatzes gerechtfertigt sei (101). In den Erläuterungen zum spanischen Körperschaftsteuergesetz (102), das zum Zeitpunkt der Einführung der streitigen Maßnahme in Kraft war, sei eindeutig auf diesen Grundsatz verwiesen worden. In diesem Zusammenhang stellt die Kommission fest, dass dieser Reform auch der „Grundsatz der Wettbewerbsfähigkeit“ (103), den Spanien unter ausdrücklicher Bezugnahme auf „eine Zunahme der Ausfuhren“ geltend macht, zugrunde liege. Vor diesem Hintergrund ist daran zu erinnern, dass es nach früheren Entscheidungen der Kommission (104), unverhältnismäßig ist, Unternehmen, die sich in einer vergleichbaren Situation befinden, aus dem alleinigen Grund, dass sie ausfuhrbezogene Tätigkeiten durchführen oder Investitionsmöglichkeiten im Ausland wahrnehmen, einer unterschiedlichen effektiven Besteuerung zu unterwerfen. Zudem erinnert die Kommission daran, dass es in einem Urteil des Gerichtshofs (105) heißt: „Die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Steuerkraft sind zwar eindeutig im spanischen Steuersystem verankert, jedoch gebieten sie nicht, dass Steuerpflichtige, die sich in unterschiedlichen Situationen befinden, gleich behandelt werden.“
(139)
Angesichts der vorstehenden Ausführungen vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme nicht mit dem Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt werden kann. Wie auch von den beiden anderen Beteiligten betont, zeigt die Tatsache, dass die streitige Maßnahme bei Erwerb einer Minderheitsbeteiligung von 5 %, wenn er nach einem bestimmten Datum erfolgt ist, in Anspruch genommen werden kann, dass die Maßnahme bestimmte Situationen abdeckt, die keine große Ähnlichkeit aufweisen. So könnte festgestellt werden, dass Situationen, die sich sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht unterscheiden, im Rahmen des Bezugssystems gleich behandelt werden. Daher vertritt die Kommission die Auffassung, dass die streitige Maßnahme nicht mit dem Neutralitätsgrundsatz gerechtfertigt werden kann.
(140)
Angesichts der vorstehenden Erwägungen zieht die Kommission den Schluss, dass der durch die behandelte Steuerregelung gewährte selektive Vorteil nicht durch die Natur des Steuersystems gerechtfertigt ist. Daher ist davon auszugehen, dass die streitige Maßnahme ein diskriminierendes Element beinhaltet, das in einer Beschränkung hinsichtlich des Landes besteht, in dem der durch den Steuervorteil begünstigte Vorgang stattfindet, wobei diese Diskriminierung nicht durch die Logik des spanischen Steuersystems gerechtfertigt ist.
A.2. Ergänzende Argumentation: Analyse der streitigen Maßnahme anhand eines auf dem Vorschlag Spaniens beruhenden Bezugssystem
(141)
Obwohl die Kommission, wie in den vorstehenden Erwägungsgründen dargelegt, der Ansicht ist, dass die Argumente Spaniens auf einer falschen Analyse der tatsächlichen Rechtslage in Drittstaaten beruhen, hat sie, wie schon in der ersten Entscheidung, die streitige Maßnahme auch anhand eines hypothetischen, auf dem Vorschlag Spaniens beruhenden Bezugssystems analysiert.
(142)
Nach Angaben Spaniens soll mit der streitigen Maßnahmen vermieden werden, dass ein Erwerb, auf den eine entgeltliche Unternehmensverschmelzung folgt, und der Erwerb einer Beteiligung, der nicht mit einer Unternehmensverschmelzung einhergeht, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erfahren. Vor diesem Hintergrund sei der Geltungsbereich der streitigen Maßnahme auf den Erwerb beträchtlicher Beteiligungen an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen beschränkt, da es infolge bestimmter Hindernisse schwieriger sei, eine grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzung durchzuführen als eine innerstaatliche (106). Angesichts dieser Hindernisse seien im Ausland investierende spanische Steuerpflichtige in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht in einer anderen Situation als in Spanien investierende. Spanien führt dazu aus (107): Allein die differenzierende Natur bestimmter steuerlicher Maßnahmen ist nicht unbedingt ein Grund, diese als staatliche Beihilfen anzusehen, denn gemäß der Kommissionsmitteilung muss auch geprüft werden, ob derartige Maßnahmen aufgrund wirtschaftlicher Erwägungen für die Effizienz des Systems erforderlich oder sinnvoll sind. Daher sehen die spanischen Steuervorschriften unterschiedliche steuerliche Regelungen für objektiv unterschiedliche Situationen vor, z. B. für den Erwerb von Beteiligungen an ausländischen Unternehmen bzw. den Erwerb von Beteiligungen an spanischen Unternehmen, (Unmöglichkeit, Zusammenschlüsse durchzuführen, Risikoübernahme usw.), um die Steuerneutralität, die sowohl mit den spanischen Vorschriften als auch mit dem Unionsrecht angestrebt wird, sowie die Kohärenz und die Effizienz des spanischen Steuersystems zu gewährleisten. Also wäre die spezifische steuerliche Behandlung des grenzüberschreitenden Erwerbs von Beteiligungen notwendig, um die Neutralität des spanischen Steuersystems zu gewährleisten und zu vermeiden, dass der Erwerb spanischer Beteiligungen günstiger behandelt wird. Daher vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts bei Erwerb ausländischer Beteiligungen als angemessener Bezugsrahmen für die beihilferechtliche Würdigung der streitigen Maßnahme zu betrachten ist.
(143)
Die Kommission stellt jedoch fest, dass die streitige Maßnahme auch nach diesem Bezugssystem, das man als die steuerliche Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts und des finanziellen Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus dem Erwerb einer wirtschaftlichen Beteiligung an einem nicht in Spanien ansässigen Unternehmen ergibt, definieren könnte, eine Ausnahme darstellt, die nicht mit der Logik des spanischen Steuersystems übereinstimmt. Die Tatsache, dass der Erwerb einer 5 %igen Minderheitsbeteiligung, der nach einem bestimmten Datum erfolgt ist, in den Genuss der streitigen Maßnahme kommt, zeigt, dass diese auch Situationen abdeckt, die keine wesentliche Ähnlichkeit mit anderen Transaktionen aufweisen, bei denen zumindest eine Kontrolle der Mehrheit erforderlich ist. In diesem Sinne kann man sagen, dass nach diesem hypothetischen alternativen Bezugssystem Situationen, die sowohl tatsächlich als auch rechtlich verschieden sind, steuerlich gleich behandelt werden. Die Kommission ist daher der Ansicht, dass die streitige Maßnahme auch nach diesem alternativen Bezugssystem eine Ausnahme darstellt und man sich nicht auf das Neutralitätsprinzip berufen kann, um sie zu rechtfertigen.
B. Einsatz staatlicher Mittel
(144)
Bei der Maßnahme kommen staatliche Mittel zum Einsatz, da der Staat im Rahmen der Maßnahme auf Steuereinnahmen verzichtet, deren Höhe der Ermäßigung der Steuerlast entspricht, die in Spanien steuerpflichtigen Unternehmen, welche eine beträchtliche Beteiligung an ausländischen Unternehmen erwerben, während eines Zeitraums von mindestens 20 Jahren nach dem Erwerb gewährt wird.
(145)
Der Verzicht auf Steuereinnahmen führt zu einer Verringerung der normalerweise von einem Unternehmen zu tragenden Belastungen, so dass der Verzicht zwar nicht als Subvention im engeren Sinne, aber als Maßnahme von vergleichbarer Art und identischer Wirkung einzustufen ist. Ebenso kommt eine Maßnahme, die bestimmte Unternehmen in die Lage versetzt, von einer Steuerermäßigung zu profitieren oder die Zahlung der normalerweise zu entrichtenden Steuern aufzuschieben, einer staatlichen Beihilfe gleich. Aus haushaltsspezifischer Sicht und im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (108) und der Kommissionsmitteilung (109), bewirkt die streitige Maßnahme dadurch, dass sie zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage führt, einen Ausfall an Steuereinnahmen für den Staat, was mit dem Einsatz staatlicher Mittel gleichzusetzen ist.
(146)
Aus diesen Gründen vertritt die Kommission die Auffassung, dass bei der streitigen Maßnahme staatliche Mittel zum Einsatz kommen.
C. Verfälschung des Wettbewerbs und Beeinträchtigung des Handels zwischen Mitgliedstaaten
(147)
In der Rechtsprechung des Gerichtshofs (110), heißt es: „[…] Für die Qualifizierung einer nationalen Maßnahme als staatliche Beihilfe bedarf es nicht des Nachweises einer tatsächlichen Auswirkung der Beihilfe auf den Handel zwischen den Mitgliedstaaten und einer tatsächlichen Wettbewerbsverzerrung, sondern nur der Prüfung, ob die Beihilfe geeignet ist, diesen Handel zu beeinträchtigen oder den Wettbewerb zu verfälschen. Der innergemeinschaftliche Handel wird insbesondere dann von einer von einem Mitgliedstaat gewährten Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern in diesem Handel stärkt. […] Im Übrigen braucht das begünstigte Unternehmen nicht selbst am innergemeinschaftlichen Handel teilnehmen. Wenn nämlich ein Mitgliedstaat einem Unternehmen eine Beihilfe gewährt, kann die inländische Tätigkeit dadurch beibehalten oder verstärkt werden, so dass sich die Chancen der in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Unternehmen, den Markt dieses Mitgliedstaats zu durchdringen, verringern.“ Für die Schlussfolgerung, dass eine Maßnahme den Wettbewerb verfälscht, reicht es nach ständiger Rechtsprechung (111) aus, dass der Begünstigte auf wettbewerblichen Märkten mit anderen Unternehmen im Wettbewerb steht. Die Kommission vertritt die Auffassung, dass die in der Rechtsprechung dargelegten Voraussetzungen aus folgenden Gründen erfüllt sind:
(148)
Erstens gewährt die streitige Maßnahme einen Finanzierungsvorteil und stärkt damit die Position der wirtschaftlichen Einheit, die der Begünstigte und das Zielunternehmen bilden können. In dieser Hinsicht ist im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (112), festzustellen, dass beim bloßen Besitz von Kontrollbeteiligungen an einem Zielunternehmen und der tatsächlichen Ausübung dieser Kontrolle durch unmittelbare oder mittelbare Einflussnahme auf die Verwaltung der Gesellschaft davon auszugehen ist, dass eine Mitwirkung an der wirtschaftlichen Tätigkeit des kontrollierten Unternehmens vorliegt.
(149)
Zweitens ist die streitige Maßnahme geeignet, den Wettbewerb, vor allem den Wettbewerb zwischen europäischen Wettbewerbern, zu verfälschen, indem sie spanischen Unternehmen, die eine beträchtliche Beteiligung an Zielunternehmen erwerben, eine Steuerermäßigung gewährt. Diese Analyse wird dadurch bestätigt, dass mehrere Unternehmen sich im Anschluss an die Eröffnungsentscheidung darüber beschwert bzw. erklärt haben, dass die streitige Maßnahme spanischen Unternehmen einen beträchtlichen Vorteil verschaffe und ihnen, vor allem im Rahmen von Auktionen, einen Anreiz zu Verschmelzungen biete. Diese Erklärungen bestätigen zumindest, dass eine Reihe nichtspanischer Unternehmen die Auffassung vertritt, dass ihre Position auf dem Markt durch die streitige Maßnahme beeinträchtigt wird, unabhängig davon, ob ihre detaillierten Ausführungen in Bezug auf das Vorliegen einer Beihilfe zutreffend sind.
(150)
Die Kommission betont schließlich, dass der selektive Vorteil Unternehmen gewährt wird, die spanische Steuerpflichtige sind, und nicht für die Tätigkeit spanischer Steuerpflichtiger außerhalb der Union. Vermindert wird die Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus der in Spanien steuerpflichtigen Wirtschaftstätigkeit ergibt. Der Vorteil wird daher direkt der Tätigkeit des Begünstigten gewährt, die er in Spanien ausübt, und nicht in der ständigen Niederlassung außerhalb der Union. Vor diesem Hintergrund ist die Kommission der Ansicht, dass nicht argumentiert werden kann, dass der Vorteil den Wettbewerb oder den Handel zwischen Mitgliedstaaten nicht verfälschen bzw. beeinträchtigen kann, weil die streitige Maßnahme auf Drittländern angewandt wird. Auch wenn die Gewährung des Vorteils an objektive Voraussetzungen betreffend Transaktionen mit Drittländern gebunden ist, kann die Maßnahme nichtsdestotrotz eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage, die sich aus einer im Binnenmarkt ausgeübten Wirtschaftstätigkeit ergibt, bewirken.
(151)
Folglich zieht die Kommission den Schluss, dass die streitige Maßnahme geeignet ist, den Handel zwischen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb, insbesondere auf dem Binnenmarkt, zu verfälschen, weil sie die Geschäftsbedingungen der Begünstigten, die direkt an in Spanien steuerpflichtigen Wirtschaftstätigkeiten beteiligt sind, potenziell verbessert.
D. Reaktion der Kommission auf die eingegangenen Stellungnahmen
(152)
Bevor die Kommission eine Schlussfolgerung zur Einstufung der Maßnahme zieht, hält sie es für angebracht, auf bestimmte von Spanien und Beteiligten vorgebrachte Argumente, die in den Erwägungsgründen zur Würdigung der Regelung (Erwägungsgrund 96 ff.) noch nicht explizit oder implizit behandelt worden sind, näher einzugehen.
D.1. Reaktion auf die Daten aus den Steuererklärungen von 2006 und auf die Stellungnahmen zum Urteil des Gerichtshofs C-501/00
(153)
Was die Daten aus den Steuererklärungen von 2006 betrifft, die Spanien vorgelegt hat, um aufzuzeigen, dass die streitige Maßnahme nicht selektiv ist (113), weist die Kommission auf die insgesamt mangelnde Genauigkeit der übermittelten Informationen hin. Erstens werden die Begünstigten zwar nach Kategorien (Geschäftstätigkeit, Umsatz) aufgeschlüsselt, aber es wird nicht angegeben, ob die jeweiligen Begünstigten einen geringen oder einen großen Teil der einzelnen Kategorien ausmachen. Zweitens ist zu betonen, dass die streitige Maßnahme den Erwerb von Beteiligungen zum Gegenstand hat - wenngleich die auf dem Umsatz der Begünstigten basierenden Statistiken ein interessanter Indikator dafür sein könnten, dass die streitige Maßnahme auf alle Unternehmen in Spanien anwendbar ist. Der Erwerb von Beteiligungen generiert nicht notwendigerweise einen umfangreichen Umsatz, was zum Beispiel bedeutet, dass Portfoliogesellschaften in den fraglichen Daten als KMU aufgeführt sein können. Damit die Daten als relevant betrachtet werden können, müssten daher weitere Indikatoren berücksichtigt werden, wie die Gesamtbilanzsumme sowie die Frage, ob die Begünstigten ihre Steuerbemessungsgrundlage mit anderen spanischen Steuerpflichtigen konsolidieren können. Drittens erscheinen die Daten auch nicht repräsentativ, da nicht angegeben ist, welche Art von Beteiligungen (Mehrheits- oder Minderheitsbeteiligungen) die Begünstigten erworben haben. Schließlich kann anhand der vorgelegten Daten nicht festgestellt werden, ob die Voraussetzungen der Empfehlung der Kommission von 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (114) erfüllt sind. Folglich vertritt die Kommission die Auffassung, dass der von ihr aufgezeigte Umstand, dass die streitige Maßnahme infolge der Eigenschaften der fraglichen Gesetzgebung selektiv ist, durch die von Spanien übermittelten lückenhaften und wenig repräsentativen Daten nicht widerlegt worden ist.
(154)
Selbst wenn Spanien seine Argumente durch zusätzliches Beweismaterial ergänzt hätte, hätte dies dem selektiven Charakter der streitigen Maßnahme jedoch keinen Abbruch getan, da nur bestimmte Unternehmen von der Maßnahme profitieren; dies gilt auch im Sinne des Urteils des Gerichtshofs in der Rechtssache C-501/00 Spanien/Kommission (115). In Bezug auf den Umstand, dass Spanien die Maßnahme als allgemeine Maßnahme einstuft (116), da sie allen in Spanien ansässigen Unternehmen offenstehe, ist auf das genannte Urteil des Gerichtshofs zu verweisen. Auch diese Rechtssache hatte eine Befreiung von der spanischen Körperschaftsteuer zum Gegenstand, und zwar eine als „Steuerabzug für Ausfuhrtätigkeiten“ bezeichnete Maßnahme. Spanien hatte vor dem Gerichtshof geltend gemacht, dass die Regelung allen Unternehmen mit Steuerwohnsitz in Spanien offenstehe. Der Gerichtshof vertrat jedoch die Auffassung, dass der Steuerabzug „nur einer Gruppe von Unternehmen zugute kommen [kann], nämlich denjenigen, die Ausfuhr betreiben und bestimmte, in den streitigen Maßnahmen geregelte Investitionen tätigen“ (117). Nach Ansicht der Kommission zielt auch im vorliegenden Fall die streitige Maßnahme darauf ab, die Ausfuhr von Kapital aus Spanien zu fördern, um die Position spanischer Unternehmen im Ausland zu stärken, was zu einer Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit der durch die Regelung begünstigten Unternehmen führt.
(155)
In diesem Zusammenhang ist auf folgende Feststellung des Gerichtshofs hinzuweisen: „Zur Rechtfertigung der streitigen Maßnahmen im Zusammenhang mit ihrer Natur oder der Systematik der Steuerregelung, zu der sie gehören, [genügt es im vorliegenden Fall] nicht, zu behaupten, dass sie den internationalen Handelsverkehr fördern sollen. Eine solche Zielsetzung stellt zwar einen wirtschaftlichen Zweck dar, doch ist nicht dargetan, dass sie einer umfassenden Logik der […] Steuerregelung […] entspricht. […] Daher genügt der Umstand, dass die streitigen Maßnahmen ein handels- oder industriepolitisches Ziel verfolgen, wie die Förderung des internationalen Handelsverkehrs durch Unterstützung der Investitionen im Ausland, nicht, sie von vornherein von der Einstufung als ‚Beihilfen‘ im Sinne von Artikel 4 Buchstabe c KS auszunehmen.“ (118) Im vorliegenden Fall hat Spanien lediglich erklärt, dass die streitige Maßnahme auf die Förderung des internationalen Handels und die Konsolidierung von Unternehmen abziele, ohne aufzuzeigen, dass sie angesichts der Logik des Systems gerechtfertigt ist. Angesichts des Vorstehenden bestätigt die Kommission ihre Schlussfolgerung, dass die streitige Maßnahme selektiv ist.
D.2. Reaktion auf die Anmerkungen zur Kommissionspraxis
(156)
Was die Bezugnahme auf die angeblich innovative Auslegung des Selektivitätsgrundsatzes in der vorliegenden Sache betrifft, ist zunächst anzumerken, dass dieser Ansatz mit der Beschlusspraxis der Kommission und der Rechtsprechung des Gerichtshofs, die in Erwägungsgrund 109 beschrieben sind, völlig im Einklang steht. Zudem weicht der Ansatz in der vorliegenden Sache nicht von dem in der von Spanien angeführten Entscheidung der Kommission N 480/2007 (119) ab. Diese Entscheidung trug der besonderen Art des verfolgten Zieles Rechnung, indem sie Bezug nahm (120) auf die Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Wirtschafts- und Sozialausschuss - Wege zu einer wirksameren steuerlichen Förderung von FuE (121). In der vorliegenden Sache wird mit der streitigen Maßnahme kein vergleichbares Ziel verfolgt. Zudem wurde bei der in der Entscheidung der Kommission N 480/07 behandelten spanischen Maßnahme - im Gegensatz zur vorliegenden Sache - nicht zwischen innerstaatlichen und internationalen Vorgängen unterschieden.
(157)
Schließlich vertritt die Kommission in Bezug auf die Ausnahme vom Unternehmensbesteuerungssystem in Anwendung von Richtlinien (122) wie der Richtlinie über Mutter- und Tochtergesellschaften oder der Richtlinie über die grenzüberschreitende Zahlung von Zinsen und Lizenzgebühren die Auffassung, dass die sich aus der Anwendung dieser Richtlinien ergebende Situation mit der Argumentation im vorliegenden Beschluss völlig im Einklang steht. Infolge der Harmonisierung in der Gemeinschaft sind grenzüberschreitende Vorgänge innerhalb der Gemeinschaft und innerhalb der einzelnen Mitgliedstaaten abgewickelte Vorgänge als vergleichbare rechtliche und tatsächliche Situationen zu betrachten. Außerdem möchte die Kommission auf folgende Feststellung des Gerichts hinweisen (123). „Beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts fallen die direkten Steuern in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese nach ständiger Rechtsprechung ihre Befugnisse unter Wahrung dieses Rechts ausüben (vgl. u. a. das Urteil vom 14. September 1999 in der Rechtssache C-391/97, Geschwind, Slg. 1999, I-5451, Randnr. 20) und dürfen daher in diesem Zusammenhang keine Maßnahme erlassen, die eine mit dem GemeinsamenMarkt unvereinbare staatliche Beihilfe darstellen kann.“
D.3. Reaktion auf die Stellungnahmen zu Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV
(158)
Wie bereits festgestellt, muss berücksichtigt werden, dass die Mitgliedstaaten zwar für die direkten Steuern zuständig sind, sie diese Zuständigkeit aber im Einklang mit dem Unionsrecht (124), u. a. mit den Vorschriften des AEUV über staatliche Beihilfen, ausüben müssen. Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV schränkt nur den Anwendungsbereich von Artikel 63 AEUV ein, beeinträchtigt aber in keiner Weise die Anwendung der Vorschriften des AEUV über staatliche Beihilfen, auch nicht derjenigen, die der Kommission in diesem Bereich Kontrollbefugnisse einräumen.
(159)
Zudem ist der von Spanien geltend gemachte Artikel 65 AEUV im Zusammenhang mit Artikel 63 AEUV auszulegen, der die Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verbietet. In Artikel 65 Absatz 1 AEUV heißt es: „Artikel 63 berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten: a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.“
(160)
Die den Mitgliedstaaten durch Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV gebotene Möglichkeit, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, ist bereits vom Gerichtshof bestätigt worden. Gemäß bestimmten Urteilen aus der Zeit vor Inkrafttreten von Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV könnten einzelstaatliche Steuervorschriften, die bestimmte Unterschiede vorsehen, welche insbesondere auf dem Wohnort der Steuerpflichtigen basieren, mit dem Unionsrecht vereinbar sein, sofern sie sich auf objektiv nicht vergleichbare Situationen beziehen (125) oder durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden können, welche insbesondere mit der Kohärenz des Steuersystems zusammenhängen (126). In jedem Falle können rein wirtschaftliche Zielsetzungen keinen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen, der eine Beschränkung einer im AEUV verankerten Grundfreiheit rechtfertigen könnte (127).
(161)
Auch für die Zeit nach Inkrafttreten von Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV hat der Gerichtshof geprüft, ob möglicherweise objektiv vergleichbare Situationen vorliegen, die den freien Kapitalverkehr beschränkende Vorschriften rechtfertigen könnten. In Bezug auf bestimmte Steuervorschriften, die die in einem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen im Ergebnis davon abhielten, Kapital in Unternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat anzulegen, und die auch für die in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmen eine beschränkende Auswirkung hatten, da sie die Beschaffung von Kapital in dem jeweiligen Mitgliedstaat behinderten, hat der Gerichtshof wiederholt festgestellt, dass derartige Vorschriften nicht durch eine objektiv unterschiedliche Situation gerechtfertigt werden können, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung im Einklang mit Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV begründen könnte (128).
(162)
In jedem Falle dürfen die nationalen Vorschriften, auf die sich Artikel 65 Absatz 1 Buchstabe a AEUV bezieht, gemäß Artikel 65 Absatz 3 AEUV weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs (129).
(163)
Angesichts des Vorstehenden und insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass es in einigen der Drittländer, auf die die streitige Maßnahme angewandt wird, keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse gibt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass sich der innerstaatliche Beteiligungserwerb und der Erwerb von Beteiligungen an Unternehmen, die in irgendeinem anderen Mitgliedstaat oder in einigen Drittländern, in denen keine ausdrücklichen rechtlichen Hindernisse gefunden wurden, ansässig sind, im vorliegenden Fall aus den bereits dargelegten Gründen in einer objektiv vergleichbaren Situation befinden. Daher liegen keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses vor, die eine durch den Kapitalanlageort begründete unterschiedliche Behandlung der Steuerpflichtigen rechtfertigen könnten.
E. Schlussfolgerung zur Einstufung der streitigen Massnahme
(164)
Da die Regelung sowohl in der Union (vgl. die erste Entscheidung) als auch in manchen Fällen auf Situationen außerhalb der Union, in denen kein ausdrückliches rechtliches Hindernis festgestellt wurde, angewandt wird, ist die Kommission der Auffassung, dass die streitige Maßnahme in jeder Hinsicht, also auch in Bezug auf Erwebe außerhalb der Union, alle in Artikel 107 Absatz 1 AEUV aufgeführten Voraussetzungen erfüllt und damit als staatliche Beihilfe zu betrachten ist.
(165)
Im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs (130), betont die Kommission nochmals, dass es nicht das Ziel dieses Beschlusses ist, festzustellen, unter welchen Voraussetzungen der betreffende Mitgliedstaat die Einstufung der streitigen Maßnahme als staatliche Beihilfe vermeiden könnte. Diese Frage hätte Spanien im Dialog mit der Kommission anlässlich der Anmeldung der betreffenden Regelung vor deren Inkrafttreten klären sollen.
F. Vereinbarkeit mit dem Binnmarkt
(166)
Wie in der Eröffnungsentscheidung dargelegt, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die in Rede stehende Beihilferegelung unter keine der in Artikel 107 Absätze 2 und 3 AEUV genannten Ausnahmen bzw. Freistellungsmöglichkeiten fällt.
(167)
Im Laufe des Verfahrens haben Spanien und die 30 Beteiligten Argumente vorgebracht, um aufzuzeigen, dass die in Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV vorgesehenen Freistellungen in der vorliegenden Sache anwendbar seien (131). Die beiden anderen Beteiligten haben die Auffassung vertreten, dass keine der Bestimmungen in Artikel 107 Absatz 2 sowie in Artikel 107 Absatz 3 AEUV in der vorliegenden Sache angewendet werden können.
(168)
Die in Artikel 107 Absatz 2 AEUV aufgeführten Ausnahmen, die Beihilfen sozialer Art an einzelne Verbraucher, Beihilfen zur Beseitigung von Schäden, die durch Naturkatastrophen oder sonstige außergewöhnliche Ereignisse entstanden sind, und Beihilfen für bestimme Gebiete der Bundesrepublik Deutschland betreffen, sind in der vorliegenden Sache nicht anwendbar.
(169)
Ebenso wenig anwendbar ist die in Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe a vorgesehene Freistellung, nach der Beihilfen zur Förderung der wirtschaftlichen Entwicklung von Gebieten, in denen die Lebenshaltung außergewöhnlich niedrig ist oder eine erhebliche Unterbeschäftigung herrscht, genehmigt werden können, da die Maßnahme nicht an die Voraussetzung gebunden ist, dass in bestimmten Gebieten irgendeine Form der Geschäftstätigkeit ausgeübt werden muss (132).
(170)
Ferner kann nicht festgestellt werden, dass mit der im Jahr 2001 angenommenen streitigen Maßnahme ein Vorhaben von gemeinsamem europäischen Interesse gefördert wird oder sie zur Behebung einer beträchtlichen Störung im Wirtschaftsleben Spaniens bestimmt ist (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe b). Ebenso wenig dient sie der Förderung der Kultur und der Erhaltung des kulturellen Erbes (Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe d).
(171)
Schließlich ist die streitige Maßnahme nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c zu prüfen, der die Genehmigung von Beihilfen zur Förderung der Entwicklung gewisser Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete erlaubt, soweit sie die Handelsbedingungen nicht in einer Weise verändern, die dem gemeinsamen Interesse zuwiderläuft. In dieser Hinsicht ist in erster Linie festzustellen, dass die streitige Maßnahme nicht in den Anwendungsbereich der Rahmen oder Leitlinien fällt, in denen festgelegt ist, unter welchen Voraussetzungen bestimmte Arten von Beihilfen als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden können.
(172)
Im Hinblick auf die von Spanien und den 30 Beteiligten angeführten Argumente zum Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ aus dem Jahr 2005 (133), denen zufolge bestimmte Maßnahmen mit dem Binnenmarkt vereinbar sein können, wenn sie im Wesentlichen der Behebung eines Marktversagens dienen, stellt die Kommission fest, dass die mutmaßlichen allgemeinen Schwierigkeiten bei der Durchführung grenzüberschreitender Fusionen nicht als Marktversagen betrachtet werden können.
(173)
Die Tatsache, dass ein bestimmtes Unternehmen möglicherweise nicht in der Lage sein könnte, ein bestimmtes Vorhaben oder einen bestimmten Vorgang durchzuführen, bedeutet nicht notwendigerweise, dass ein Marktversagen vorliegt. Nur wenn durch die Marktkräfte allein kein effizientes Ergebnis erzielt werden kann, das heißt, wenn bei dem Vorgang nicht der gesamte potenzielle Nutzen erreicht wird, kann davon ausgegangen werden, dass ein Marktversagen vorliegt.
(174)
Die Kommission bestreitet nicht, dass mit bestimmten Vorgängen wesentlich höhere Kosten verbunden sein können als mit anderen. Da diese Kosten jedoch reale Kosten sind, die die Art der fraglichen Vorhaben exakt widerspiegeln, das heißt Kosten, die auf verschiedene geografische Standorte oder verschiedene Rechtsordnungen, in denen die Vorhaben durchgeführt werden, zurückzuführen sind, ist es effizient, wenn die Unternehmen diesen Kosten bei ihrer Entscheidungsfindung voll Rechnung tragen. Das Ergebnis wäre hingegen ineffizient, wenn diese realen Kosten nicht berücksichtigt würden oder, mehr noch, wenn sie durch staatliche Beihilfen kompensiert würden. Dieselbe Art von Unterschieden bei den realen Kosten zeigt sich auch beim Vergleich verschiedener innerstaatlicher Vorgänge sowie beim Vergleich grenzüberschreitender Vorgänge. Das Bestehen dieser Unterschiede bedeutet jedoch nicht, dass ein ineffizientes Marktergebnis erzielt würde.
(175)
Die Beispiele, die Spanien angeführt hat, um aufzuzeigen, dass die Durchführung internationaler Vorgänge mit höheren Kosten verbunden ist als die Durchführung innerstaatlicher Vorgänge, beziehen sich alle auf reale, mit der Durchführung verbundene Kosten, denen die Marktteilnehmer in vollem Umfang Rechnung tragen sollten, um effiziente Ergebnisse zu erzielen.
(176)
Das Vorliegen eines Marktversagens würde insbesondere voraussetzen, dass durch die Vorgänge hervorgerufene externe Effekte (positive Spillover-Effekte) vorliegen oder dass wesentliche Informationen unvollständig oder asymmetrisch verteilt sind, so dass Vorgänge, die andernfalls effizient wären, nicht durchgeführt werden. Wenngleich dies theoretisch bei bestimmten sowohl internationalen als auch innerstaatlichen Vorgängen auftreten kann (zum Beispiel im Rahmen gemeinsamer FuE-Programme), kann nicht davon ausgegangen werden, dass dies allen internationalen Vorgängen bzw. Vorgängen der in diesem Beschluss behandelten Art eigen ist. Vor diesem Hintergrund vertritt die Kommission die Auffassung, dass das Argument des Marktversagens nicht akzeptiert werden kann.
(177)
Zudem ist daran zu erinnern, dass die Kommission bei der Prüfung, ob eine Beihilfe als mit dem Binnenmarkt vereinbar angesehen werden kann, den positiven Beitrag der Maßnahme zur Verwirklichung eines Ziels von gemeinsamem Interesse gegen die etwaigen negativen Nebenwirkungen, wie Handels- und Wettbewerbsverzerrungen, abwägt. Vor diesem Hintergrund wurde mit dem Aktionsplan „Staatliche Beihilfen“ eine drei Schritte umfassende „Abwägungsprüfung“ eingeführt. Die ersten beiden Schritte beziehen sich auf die Prüfung der positiven Auswirkungen einer Beihilfe, während im dritten Schritt die negativen Folgen betrachtet und beide Seiten gegeneinander abgewogen werden. Bei der Abwägungsprüfung wird drei Fragen nachgegangen:
a)
Es wird geprüft, ob die Beihilfe einem klar definierten Ziel von gemeinsamem Interesse (z. B. Wachstum, Beschäftigung, Zusammenhalt, Umwelt oder Energiesicherheit) dient;
b)
es wird geprüft, ob die Beihilfe geeignet ist, um das Ziel von gemeinsamem Interesse zu verwirklichen, d. h., ob die geplante Beihilfe das Marktversagen behebt oder ein anderes Ziel verwirklicht. Im Rahmen dieser Prüfung ist Folgendes festzustellen:
i)
Ist die staatliche Beihilfe ein geeignetes politisches Instrument?
ii)
Besteht ein Anreizeffekt, d. h. veranlasst die staatliche Beihilfe den Beihilfeempfänger zu einer Verhaltensänderung?
iii)
Ist die Beihilfemaßnahme angemessen, oder könnte dieselbe Verhaltensänderung auch mit einer geringeren Beihilfe erreicht werden?
c)
Sind die Verfälschungen von Wettbewerb und Handel in ihrem Ausmaß so begrenzt, dass die Gesamtbilanz der Auswirkungen positiv ist?
(178)
Zunächst muss geprüft werden, ob das mit der Beihilfe verfolgte Ziel tatsächlich als Zielsetzung von gemeinsamem Interesse betrachtet werden kann. Wenngleich mit der Maßnahme angeblich die Integration des Binnenmarktes gefördert werden soll, ist das mit der Beihilfe verfolgte Ziel in der vorliegenden Sache nicht klar definiert, da es angesichts der besonderen Förderung der Expansion spanischer Unternehmen auf dem europäischen Markt über die Integration des Marktes hinausgeht.
(179)
In einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob die Beihilfe geeignet ist, um das klar definierte Ziel von gemeinsamem Interesse zu verwirklichen. Konkreter ausgedrückt, die staatliche Beihilfe muss das Verhalten eines begünstigten Unternehmens in der Weise ändern, dass es Tätigkeiten ausführt, die zur Verwirklichung des Ziels von gemeinsamem Interesse beitragen und die es ohne die Beihilfe überhaupt nicht oder in begrenzter oder anderer Weise ausführen würde. Spanien und die 30 Beteiligten haben keine spezifischen Argumente angeführt, die aufzeigen, dass dieser Anreizeffekt wahrscheinlich gegeben ist.
(180)
Gegenstand des dritten Schritts sind die negativen Auswirkungen der staatlichen Beihilfe. Auch wenn eine Beihilfe geeignet ist, um ein Ziel von gemeinsamem Interesse zu verwirklichen, kann sie, wenn sie einem bestimmten Unternehmen oder Wirtschaftszweig gewährt wird, schwere Verfälschungen des Wettbewerbs und des Handels zwischen Mitgliedstaaten bewirken. In dieser Hinsicht vertreten die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die Beihilferegelung sich nicht auf die Wettbewerbssituation der in Spanien körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen auswirke, da die finanziellen Auswirkungen von Artikel 12 Absatz 5 zu vernachlässigen seien. Wie bereits in Erwägungsgrund 126 ff. dargelegt, gibt es jedoch ernstzunehmende Hinweise darauf, dass die Auswirkungen des Artikels 12 Absatz 5 ganz und gar nicht zu vernachlässigen sind. Da sich die Beihilferegelung nur auf Auslandsvorgänge bezieht, konzentriert sich die bewirkte Verfälschung des Wettbewerbs eindeutig auf ausländische Märkte.
(181)
In der letzten Phase der Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt wird untersucht, ob die positiven Auswirkungen der Beihilfe, sofern vorhanden, die negativen Auswirkungen überwiegen. Wie bereits festgestellt, haben Spanien und die 30 Beteiligten in der vorliegenden Sache nicht aufgezeigt, dass ein klar definiertes Ziel mit eindeutig positiven Auswirkungen gegeben ist. Sie vertreten allgemein die Auffassung, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS das Ziel der Union erfüllt, grenzüberschreitende Vorgänge zu fördern, ohne auf die potenziellen und realen negativen Auswirkungen der streitigen Maßnahme näher einzugehen. Selbst in der Annahme, dass die positive Auswirkung der Maßnahme darin besteht, grenzüberschreitende Vorgänge durch Beseitigung der bestehenden einschlägigen Hindernisse zu fördern, vertritt die Kommission in jedem Falle die Auffassung, dass die positiven Auswirkungen der Maßnahme ihre negativen Auswirkungen insbesondere deshalb nicht überwiegen, weil der Geltungsbereich der Maßnahme unpräzise und vage ist.
(182)
Die Kommission stellt schließlich insbesondere im Hinblick auf die Prüfung nach Artikel 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV fest, dass die im Rahmen der streitigen Maßnahme gewährten Steuervorteile nicht an Investitionen, die Schaffung von Arbeitsplätzen oder die Durchführung bestimmter Vorhaben gebunden sind. Die Vorteile befreien die betroffenen Unternehmen lediglich von Belastungen, die sie normalerweise tragen müssten, und sind daher als Betriebsbeihilfen zu betrachten. Betriebsbeihilfen fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des Artikels 107 Absatz 3 Buchstabe c AEUV, da sie die Wettbewerbsbedingungen in den Sektoren, in denen sie gewährt werden, verfälschen, ohne ihrer Natur nach geeignet zu sein, einen der in dieser Bestimmung festgelegten Zwecke zu erreichen (134). Im Einklang mit der üblichen Praxis der Kommission können derartige Beihilfen nicht als mit dem Binnenmarkt vereinbar betrachtet werden, da sie weder die Entwicklung bestimmter Wirtschaftszweige oder Wirtschaftsgebiete fördern noch zeitlich begrenzt sind, noch allmählich verringert werden noch in Bezug auf die Behebung eines klar definierten wirtschaftlichen Nachteils in den fraglichen Gebieten angemessen sind. Das Ergebnis der „Abwägungsprüfung“ bestätigt diese Analyse.
(183)
Angesichts des Vorstehenden ist die Schlussfolgerung zu treffen, dass die gesamte in Rede stehende Beihilferegelung, auch was Erwerbe außerhalb der Union betrifft, mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist.
G. Rückforderung
(184)
Die streitige Maßnahme ist durchgeführt worden, ohne zuvor im Einklang mit Artikel 108 Absatz 3 AEUV bei der Kommission angemeldet worden zu sein. Die streitige Maßnahme stellt daher eine rechtswidrige staatliche Beihilfe dar
(185)
Wenn rechtswidrig gewährte staatliche Beihilfen für mit dem Binnenmarkt unvereinbar erklärt werden, müssen sie im Einklang mit Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags (135) von den Begünstigten zurückgefordert werden. Mit der Rückforderung der Beihilfe soll nach Möglichkeit die vor Gewährung der Beihilfe bestehende Wettbewerbssituation wiederhergestellt werden. Weder Spanien noch die 30 Beteiligten haben Argumente angeführt, die ein allgemeines Abweichen von diesem Grundsatz rechtfertigen würden.
(186)
In Artikel 14 Absatz 1 der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 heißt es jedoch: „Die Kommission verlangt nicht die Rückforderung der Beihilfe, wenn dies gegen einen allgemeinen Grundsatz des Gemeinschaftrechts verstoßen würde“. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs und der Kommissionspraxis gilt u. a., dass die Anordnung der Rückforderung einer Beihilfe gegen einen allgemeinen Grundsatz des Unionsrechts verstößt, wenn infolge des Handelns der Kommission ein schützenswertes Vertrauen des Begünstigten einer Maßnahme besteht, dass die Beihilfe entsprechend den Rechtsvorschriften der Union gewährt wurde (136).
(187)
In seinem Urteil in der Rechtssache Forum 187 (137) stellte der Gerichtshof Folgendes fest: „[auf] den Grundsatz des Vertrauensschutzes kann sich jeder berufen (…), bei dem ein Gemeinschaftsorgan begründete Erwartungen geweckt hat. Hingegen kann niemand eine Verletzung dieses Grundsatzes geltend machen, dem die Verwaltung keine konkreten Zusicherungen gegeben hat. (…) Ist ferner ein umsichtiger und besonnener Wirtschaftsteilnehmer in der Lage, den Erlass einer Gemeinschaftsmaßnahme, die seine Interessen berühren kann, vorherzusehen, so kann er sich im Fall ihres Erlasses nicht auf den genannten Grundsatz berufen.“
(188)
Spanien und die 30 Beteiligten haben die Anwendbarkeit des Vertrauensschutzes erstens auf der Grundlage bestimmter Antworten der Kommission auf schriftliche parlamentarische Anfragen und zweitens auf der Grundlage der mutmaßlichen Vergleichbarkeit der Beihilferegelung mit früheren Maßnahmen, die die Kommission für mit dem Binnenmarkt vereinbar erklärt hat, geltend gemacht. Drittens vertreten Spanien und die 30 Beteiligten die Auffassung, dass die Kommission aufgrund des Grundsatzes des Vertrauensschutzes weder die Rückforderung der bereits erfolgten Steuerabzüge noch die Aufhebung aller noch ausstehenden Steuerabzüge bis zu dem im TRLIS festgelegten Zeitraum von 20 Jahren anordnen kann.
(189)
In Bezug auf die mutmaßliche Vergleichbarkeit der Beihilferegelung mit anderen Maßnahmen, die nicht als staatliche Beihilfen eingestuft wurden, vertritt die Kommission die Auffassung, dass die Beihilferegelung sich von den Maßnahmen, die die Kommission in ihrer Entscheidung von 1984 über die „belgischen Koordinierungszentren“ gewürdigt hat, wesentlich unterscheidet (138). So hat die streitige Maßnahme einen anderen Anwendungsbereich, da sie - anders als es bei den „belgischen Koordinierungszentren“ der Fall war - keine gruppeninternen Tätigkeiten zum Gegenstand hat. Zudem hat die streitige Maßnahme eine andere Struktur, infolge der sie - insbesondere, weil sie ausschließlich auf auslandsbezogene Vorgänge anwendbar ist - selektiv ist.
(190)
Was die Auswirkungen der Erklärungen der Kommission auf den Vertrauensschutz der Begünstigten betrifft, ist nach Auffassung der Kommission zwischen zwei Zeiträumen zu unterscheiden: a) der Zeit vom Inkrafttreten der Maßnahme am 1. Januar 2002 bis zur Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union am 21. Dezember 2007 und b) der Zeit nach der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union.
(191)
Was den ersten Zeitraum betrifft, erkennt die Kommission ihre Antworten auf die parlamentarischen Anfragen von Herrn Erik Meijer und Frau Sharon Bowles über den etwaigen Beihilfecharakter der streitigen Maßnahme an. Auf die parlamentarische Anfrage des Europäischen Abgeordneten Erik Meijer vom 19. Januar 2006 antwortete ein Kommissionsmitglied im Namen der Kommission Folgendes: „Die Kommission kann nicht bestätigen, dass die hohen Angebote spanischer Unternehmen durch das spanische Steuerrecht erklärt werden können, aufgrund dessen Unternehmen in Spanien den finanziellen Geschäfts- oder Firmenwert schneller abschreiben können als französische oder italienische Unternehmen. Die Kommission kann hingegen bestätigen, dass derartige einzelstaatliche Rechtsvorschriften nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften fallen, sondern auf alle Unternehmen in Spanien anwendbare allgemeine Wertminderungsvorschriften darstellen“ (139). Am 17. Februar 2006 wurde die parlamentarische Anfrage der Europäischen Abgeordneten Sharon Bowles von einem Kommissionsmitglied im Namen der Kommission wie folgt beantwortet: „Gemäß den der Kommission zurzeit vorliegenden Informationen scheinen die spanischen Steuervorschriften bezüglich der Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes für alle Unternehmen in Spanien unabhängig von ihrer Größe, ihrem Wirtschaftszweig, ihrer Rechtsform und ihrem privaten bzw. öffentlichen Charakter zu gelten, da es sich um allgemeine Abschreibungsregeln handelt. Daher scheinen sie nicht in den Anwendungsbereich der Vorschriften über staatliche Beihilfen zu fallen“ (140).
(192)
Mit diesen Erklärungen an das Europäische Parlament hat die Kommission klare, unbedingte und übereinstimmende Zusicherungen gemacht, die bei den Begünstigten der streitigen Maßnahme begründete Erwartungen geweckt haben, dass die Regelung zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes in dem Sinne rechtmäßig war, dass sie nicht in den Anwendungsbereich der Beihilfevorschriften fiel (141), und dass die sich aus der genannten Regelung ergebenden Vorteile somit nicht Gegenstand eines anschließenden Rückforderungsverfahrens sein konnten. Wenngleich diese Erklärungen keiner förmlichen Entscheidung der Kommission zur Feststellung des Fehlens eines Beihilfecharakters der Abschreibungsregelung gleichkamen, waren ihre Auswirkungen im Hinblick auf die Schaffung schützenswerten Vertrauens vergleichbar, insbesondere in Anbetracht der Tatsache, dass in dieser Sache die Verfahren eingehalten worden waren, mit denen die Wahrung des Grundsatzes des Kollegialitätsprinzips gewährleistet werden soll. Da der Begriff der staatlichen Beihilfe objektiv ist (142) und die Kommission im Hinblick auf seine Auslegung - anders als bei der Prüfung der Vereinbarkeit mit dem Binnenmarkt - über keinen Ermessensspielraum verfügt, wird jede im Namen der Kommission abgegebene präzise und unbedingte Erklärung, der zufolge eine nationale Maßnahme nicht als staatliche Beihilfe zu betrachten ist, naturgemäß so verstanden, dass die Maßnahme von Anfang an (das heißt auch vor der fraglichen Erklärung) keine staatliche Beihilfe bildete. Ein Unternehmen, das zuvor in Ungewissheit darüber war, ob die Vorteile, die ihm im Rahmen der Regelung zur Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts, der sich aus vor den Erklärungen der Kommission durchgeführten Transaktionen ergeben hatte, gewährt worden waren, nach den Beihilfevorschriften Gegenstand einer Rückforderungsanordnung sein würden, könnte aus den genannten Erklärungen geschlossen haben, dass diese Ungewissheit unbegründet war, da nicht erwartet werden konnte, dass es in dieser Hinsicht eine größere Sorgfalt zeigte als die Kommission. Angesichts dieser besonderen Umstände und in Anbetracht der Tatsache, dass das Unionsrecht nicht den Nachweis eines kausalen Zusammenhangs zwischen den von einem Gemeinschaftsorgan gemachten Zusicherungen und dem Verhalten der Bürger oder Unternehmen, auf die sich diese Zusicherungen beziehen, verlangt, (143) konnte jedes besonnene Unternehmen berechtigterweise erwarten, dass die Kommission später keine Rückforderung in Bezug auf Maßnahmen anordnen würde (144), hinsichtlich derer sie selbst zuvor in einer Erklärung an ein anderes Gemeinschaftsorgan festgestellt hatte, dass sie keine Beihilfen darstellen, und zwar unabhängig vom Zeitpunkt des Abschlusses der Transaktion, für die die Beihilfemaßnahme in Anspruch genommen wurde.
(193)
Die Kommission zieht daher den Schluss, dass die durch die streitige Maßnahme einige Begünstigten berechtigterweise darauf vertrauen konnten, dass die Beihilfe nicht zurückgefordert würde, und ordnet daher nicht die Rückforderung der Steuerbeihilfen an, die diesen Begünstigten im Rahmen von Beteiligungen, die ein erwerbendes spanisches Unternehmen vor dem Datum der Veröffentlichung (145) der Entscheidung der Kommission über die Eröffnung des Verfahrens zur förmlichen Prüfung nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV im Amtsblatt der Europäischen Union direkt oder indirekt an einem ausländischen Unternehmen gehalten hat und für die es die streitige Maßnahme damals in Anspruch genommen hat, gewährt worden sind.
(194)
Abgesehen von diesen Erwägungen, die sich mit jenen decken, die die Kommission bereits in ihrer ersten Entscheidung dargelegt hat, müssen nach Ansicht der Kommission eine Reihe weiterer Elemente berücksichtigt werden.
(195)
Dem Erwägungsgrund 117 der ersten Entscheidung zufolge war die Kommission zwar die Auffassung, dass Spanien und die 30 Beteiligten im Rahmen dieses Verfahrens keine ausreichenden Elemente angebracht hatten, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung des innerspanischen Erwerbs von Beteiligungen bzw. des Erwerbs von Beteiligungen innerhalb der Union rechtfertigen, sie räumte aber ein, man könne „nicht von vornherein völlig ausschließen, dass eine derartige unterschiedliche Behandlung beim Erwerb von Beteiligungen in Drittländern gerechtfertigt sein könnte. Es ist möglich, dass es außerhalb der Gemeinschaft weiterhin rechtliche Hindernisse gibt, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, so dass sich für grenzüberschreitende bzw. innergemeinschaftliche Vorgänge eine in rechtlicher und tatsächlicher Beziehung unterschiedliche Situation ergibt. Infolgedessen wäre es möglich, dass außergemeinschaftliche Erwerbe wie z. B. Mehrheitsbeteiligungen, bei denen der steuerliche Geschäfts- oder Firmenwertes hätte abgeschrieben werden können, von diesem steuerlichen Vorteil ausgeschlossen sind, weil die beteiligten Unternehmen nicht verschmolzen werden können. Bei den genannten Transaktionen, die außerhalb des tatsächlichen und rechtlichen Gemeinschaftsrahmens liegen, könnte die steuerliche Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts notwendig sein, um die Steuerneutralität zu gewährleisten“. Die Kommission fasste das Ergebnis ihrer Analyse in Erwägungsgrund 119 der ersten Entscheidung, die seit Anfang Januar 2010 auf der Website der Kommission verfügbar ist, wie folgt zusammen: „Vor diesem Hintergrund hält die Kommission das mit der Eröffnungsentscheidung vom 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf außergemeinschaftliche Erwerbe offen, da Spanien sich verpflichtet hat, neue Elemente zu den Hindernissen zu übermitteln, die außergemeinschaftlichen grenzüberschreitenden Fusionen entgegenstehen. Daher läuft das am 10. Oktober 2007 eröffnete Verfahren in Bezug auf außergemeinschaftliche Erwerbe weiter.“
(196)
In den Erwägungsgründen 115 bis 119 der ersten Entscheidung erwähnte die Kommission, dass es eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von innerhalb und außerhalb der Union durchgeführten Erwerben geben könne. Konkret stellte die Kommission fest, es sei „möglich, dass es außerhalb der Gemeinschaft weiterhin rechtliche Hindernisse gibt, die grenzüberschreitenden Unternehmensverschmelzungen entgegenstehen, so dass sich für grenzüberschreitende bzw. innergemeinschaftliche Vorgänge eine in rechtlicher und tatsächlicher Beziehung unterschiedliche Situation ergibt“. Die Nennung der Kriterien „rechtliche Hindernisse“ und „Mehrheitsbeteiligung“ ist unter diesen spezifischen Umständen besonders relevant.
(197)
Angesichts dieser spezifischen und besonderen Faktoren im vorliegenden Fall ist die Kommission der Auffassung, dass durch die Erklärungen in Erwägungsgrund 117 der ersten Entscheidung ein schützenswertes Vertrauen bezüglich der Anwendung der streitigen Beihilferegelung auf die Transaktionen spanischer Unternehmen in jenen Drittländern, in denen ausdrückliche „rechtliche Hindernisse“ für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen bestehen und in denen das betreffende spanische Unternehmen eine „Mehrheitsbeteiligung“ erworben hatte, entstehen konnte, unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt vor dem Erlass dieses Beschlusses die Transaktion stattgefunden hat.
(198)
Vor dem Hintergrund der von Spanien in den Stellungnahmen übermittelten Informationen und unbeschadet der Einstufung der streitigen Regelung als staatliche Beihilfe sowie ihrer Anwendung auf einzelne Transaktionen aus den in Erwägungsgrund 107 dargelegten Gründen, stellt die Kommission fest, dass in zwei der analysierten Länder, nämlich in Indien und China, ausdrückliche rechtliche Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen bestehen.
(199)
In Anbetracht der in Erwägungsgrund 119 f. dargelegten Erkenntnisse zieht die Kommission den Schluss, dass im Fall von Transaktionen, die diese beiden Länder betreffen, die durch die streitige Maßnahme Begünstigten berechtigterweise darauf vertrauen konnten, dass die Beihilfe nicht zurückgefordert würde.
(200)
Dasselbe gilt für Begünstigte, die in anderen Drittländern eine Transaktion durchgeführt und eine Mehrheitsbeteiligung erworben haben und die ausreichende Nachweise dafür erbringen können, dass in der Gesetzgebung dieses Drittlandes ein ausdrückliches rechtliches Hindernis im Sinne dieses Beschlusses besteht. Im Fall der in den Berichten genannten Länder wird die Kommission berücksichtigen, dass es zwar auf der Grundlage der von Spanien übermittelten Information nicht möglich war, diese Hindernisse zu finden, sie ist jedoch bereit ist, neue relevante Beweise zu prüfen.
(201)
Im Fall der Begünstigten, die sich aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten oder aufgrund der ersten Entscheidung auf den Vertrauensschutz berufen können, vertritt die Kommission ferner die Ansicht, dass allen diesen Begünstigten die Vorteile der streitigen Maßnahme bis zum Ende des darin festgelegten Abschreibungszeitraums weiter zugute kommen sollten. Die Kommission erkennt an, dass die Planung der Vorgänge und die Durchführung der Investitionen im angemessenen und schützenswerten Vertrauen auf ein bestimmtes Maß an Kontinuität der wirtschaftlichen Bedingungen - zu denen auch die streitige Maßnahme zählt - erfolgte. Daher vertritt sie im Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs und ihrer eigenen Praxis (146) angesichts des Nichtvorliegens eines zwingenden öffentlichen Interesses (147) die Auffassung, dass es den Begünstigten erlaubt werden muss, die Vorteile der streitigen Maßnahme während des gesamten in Artikel 12 Absatz 5 TRLIS festgelegten Abschreibungszeitraums weiter in Anspruch zu nehmen.
(202)
Ferner vertritt die Kommission die Auffassung, dass eine angemessene Übergangsfrist für solche für Unternehmen vorzusehen ist, die in den Genuss des Vertrauensschutzes kommen und die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) oder zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) aus langfristigen Überlegungen bereits Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erworben hatten, diese jedoch noch nicht ohne Unterbrechung über einen Zeitraum von mindestens einem Jahr hielten. Infolgedessen ist der Grundsatz des Vertrauensschutzes nach Auffassung der Kommission auch auf Unternehmen anwendbar, die vor dem 21. Dezember 2007 oder dem Datum der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union alle Voraussetzungen nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS - mit Ausnahme der Voraussetzung, das die Begünstigten ihre Beteiligungen während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten haben - erfüllten, sofern sie ihre Beteiligungen zum 21. Dezember 2008 oder ein Jahr nach der Veröffentlichung dieses Beschlusses während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten haben.
(203)
Hingegen werden in jenen Fällen, in denen das erwerbende spanische Unternehmen nicht in den Genuss des Vertrauensschutzes kommt, von diesem Begünstigten alle mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen zurückgefordert, es sei denn, folgende Voraussetzungen sind erfüllt: Erstens, ein erwerbendes spanisches Unternehmen ist vor dem 21. Dezember 2007 (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) bzw. vor dem Datum der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen, die genannten Beteiligungen zu halten; zweitens, der Vertrag enthielt eine aufschiebende Bedingung hinsichtlich des Umstands, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist; und drittens, die Transaktion ist vor dem 21. Dezember 2007 (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) bzw. vor dem Datum der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) angemeldet worden.
(204)
Zudem stellt die streitige Maßnahme nach Ansicht der Kommission keine Beihilfe dar, wenn die Begünstigten zu dem Zeitpunkt, zu dem sie von den Vorteilen profitierten, alle Voraussetzungen der nach Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 des Rates (148), erlassenen und zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung geltenden Verordnung erfüllt haben.
(205)
Angesichts aller vorstehenden Erwägungen und wie bereits in der ersten Entscheidung betont, entspricht die genaue Höhe der Beihilfe in einem bestimmten Steuerjahr und für einen bestimmten Begünstigten dem Nettozeitwert der durch die Abschreibungsmöglichkeit nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS gewährten Steuerermäßigung. Damit hängt die Höhe der Beihilfe von dem in den betreffenden Jahren auf das jeweilige Unternehmen anwendbaren Steuersatz und vom anwendbaren Diskontzinssatz ab.
(206)
Für ein bestimmtes Steuerjahr und einen bestimmten Begünstigten entspricht der Nennwert der Beihilfe der Steuerermäßigung, die nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS für Beteiligungen an ausländischen Unternehmen, welche die in den vorstehenden Erwägungsgründen genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, gewährt wurde.
(207)
Der Zeitwert wird berechnet, indem der Zinssatz gemäß Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 und gemäß der Verordnung (EG) Nr. 271/2008 der Kommission (149) zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 der Kommission (150) auf den Nennwert angewendet wird.
(208)
Bei der Berechnung der Steuerlast, die sich für die Begünstigten bei Nichtbestehen der rechtswidrigen Beihilfemaßnahme ergeben hätte, muss sich Spanien, wie bereits festgestellt, auf die in der Zeit vor der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung im Amtsblatt der Europäischen Union (Vertrauensschutz aufgrund der Erklärungen der Kommission gegenüber Europäischen Abgeordneten) bzw. vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses (Vertrauensschutz aufgrund der ersten Entscheidung) durchgeführten Vorgänge stützen. Es kann nicht argumentiert werden, dass die Begünstigten ihre Vorgänge bei Nichtbestehen dieser rechtswidrigen Vorteile anders gestaltet hätten, um ihre Steuerlast zu senken. Wie im Urteil des Gerichtshofs in der Sache Unicredito (151) eindeutig dargelegt, dürfen derartige hypothetische Erwägungen bei der Berechnung der Beihilfe nicht berücksichtigt werden.
VIII. SCHLUSSFOLGERUNG
(209)
Angesichts der dargelegten Rechtsprechung und der besonderen Merkmale der Sache hat die Kommission die Auffassung zu vertreten, dass Artikel 12 Absatz 5 TRLIS auch in Bezug auf Erwerbe außerhalb der Union eine Beihilferegelung im Sinne von Artikel 107 Absatz 1 AEUV darstellt. Da die streitige Maßnahme unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 AEUV durchgeführt wurde, stellt die Kommission ferner fest, dass sie in Bezug auf innergemeinschaftliche Erwerbe eine rechtswidrige Beihilferegelung darstellt.
(210)
Da bis zum Datum der Veröffentlichung der Eröffnungsentscheidung jedoch der Grundsatz des Vertrauensschutzes anwendbar war, verzichtet die Kommission ausnahmsweise auf die Rückforderung der sich aus der Anwendung der Beihilferegelung ergebenden Steuervorteile und akzeptiert, dass diese Steuervorteile bis zum Ende des in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter gewährt werden können, wenn es sich um Beihilfen bei Beteiligungen an ausländischen Unternehmen handelt, die ein erwerbendes spanisches Unternehmen bereits vor dem Datum der Veröffentlichung der Entscheidung der Kommission über die Einleitung des förmlichen Prüfverfahrens nach Artikel 108 Absatz 2 AEUV im Amtsblatt der Europäischen Union direkt oder indirekt gehalten hat. Ausnahmen bilden folgende Fälle: erstens, ein erwerbendes spanisches Unternehmen ist vor dem 21. Dezember 2007 eine unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen, die genannten Beteiligungen zu halten; zweitens, der Vertrag enthielt eine aufschiebende Bedingung hinsichtlich des Umstands, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist; und drittens, die Transaktion ist vor dem 21. Dezember 2007 angemeldet worden. Ebenso hat die Kommission auf die Rückforderung der sich aus der Anwendung der Beihilferegelung ergebenden Steuervorteile zu verzichten und akzeptiert die Fortsetzung der Anwendung bis zum Ende des in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums im Fall von Transaktionen zum Erwerb von Mehrheitsbeteiligungen, die vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses durchgeführt wurden, wenn sie Drittstaaten betreffenden, in denen das Bestehen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen gemäß den in diesem Beschluss festgelegten Grundsätzen entsprechend nachgewiesen ist.
HAT FOLGENDEN BESCHLUSS ERLASSEN:
Artikel 1
(1) Die Beihilferegelung, die das Königreich Spanien nach Artikel 12 Absatz 5 des Real Decreto Legislativo Nr. 4/2004 vom 5. März 2005, mit dem die Änderungen an der Ley del Impuesto sobre Sociedades (spanisches Körperschaftsteuergesetz) konsolidiert wurden, durchgeführt und unter Verstoß gegen Artikel 108 Absatz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union rechtswidrig angewendet hat, ist in Bezug auf die den Begünstigten für die Durchführung von Erwerben außerhalb der Union gewährten Beihilfen mit dem Binnenmarkt unvereinbar.
(2) Steuerabzüge, die den Begünstigten nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Rahmen von Erwerben direkter oder indirekter Beteiligungen an ausländischen Unternehmen in Drittländern gewährt wurden, die - mit Ausnahme der Voraussetzung, das die Begünstigten ihre Beteiligungen während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr gehalten haben - die einschlägigen Voraussetzungen der Beihilferegelung vor dem 21. Dezember 2007 erfüllten, können hingegen während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden.
(3) Steuerabzüge, die den Begünstigten nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Rahmen der Durchführung von Erwerben außerhalb der Union gewährt wurden, können unter der Voraussetzung, dass vor dem 21. Dezember 2007 die unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen worden ist, die genannten Beteiligungen zu halten, ferner, dass der Vertrag die aufschiebende Bedingung enthält, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist, und dass die Transaktion vor dem 21. Dezember 2007 angemeldet worden ist, für den Teil der Beteiligungen, die ab dem Datum gehalten werden, an dem die aufschiebende Bedingung erfüllt ist, während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden.
(4) Auch Steuerabzüge, die den Begünstigten zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union im Rahmen der Durchführung von Erwerben außerhalb der Union im Zusammenhang mit direkten oder indirekten Mehrheitsbeteiligungen an ausländischen Unternehmen in China, Indien oder in anderen Ländern, in denen das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nachgewiesen wurde oder nachgewiesen werden kann, gewährt wurden, können während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden.
(5) Während des gesamten in der Beihilferegelung vorgesehenen Abschreibungszeitraums weiter geltend gemacht werden können Steuerabzüge, die den Begünstigten nach Artikel 12 Absatz 5 TRLIS im Rahmen der Durchführung von Erwerben außerhalb der Union gewährt wurden, unter der Voraussetzung, dass vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union die unwiderrufliche Verpflichtung eingegangen wurde, die genannten Beteiligungen an ausländischen Unternehmen in China, Indien oder in anderen Ländern, in denen das Vorliegen ausdrücklicher rechtlicher Hindernisse für grenzüberschreitende Unternehmensverschmelzungen nachgewiesen wurde oder nachgewiesen werden kann, zu halten, sofern auch folgende Voraussetzungen erfüllt sind: der Vertrag enthielt eine aufschiebende Bedingung hinsichtlich des Umstands, dass die fragliche Transaktion an die zwingende Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde gebunden ist, und die Transaktion wurde vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses im Amtsblatt der Europäischen Union angemeldet; in diesen Fällen beginnt der Abschreibungszeitraum mit dem Datum der Aufhebung der aufschiebenden Bedingung zu laufen.
Artikel 2
Im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Einzelbeihilfen stellen keine Beihilfen dar, wenn sie zum Zeitpunkt ihrer Gewährung die Voraussetzungen einer nach Artikel 2 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 erlassenen und zum Zeitpunkt der Beihilfegewährung geltenden Verordnung erfüllten.
Artikel 3
Im Rahmen der in Artikel 1 genannten Regelung gewährte Einzelbeihilfen, die zum Zeitpunkt ihrer Gewährung die Voraussetzungen einer nach Artikel 1 der Verordnung (EG) Nr. 994/98 erlassenen Verordnung oder in einer anderen geltenden Beihilferegelung erfüllten, sind in der Höhe der auf derartige Beihilfen anwendbaren Beihilfehöchstintensitäten mit dem Binnenmarkt vereinbar.
Artikel 4
(1) Spanien fordert mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfen, die nach der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Regelung in Form von Steuerermäßigungen gewährt wurden, von den Begünstigten zurück, es sei denn, deren im Rahmen von Erwerben außerhalb der Union erworbene Beteiligungen an ausländischen Unternehmen erfüllen die in Artikel 1 Absätze 2 bis 5 aufgeführten Voraussetzungen.
(2) Der Rückforderungsbetrag wird ab dem Zeitpunkt, zu dem die Beihilfe dem Begünstigten zur Verfügung gestellt wurde, bis zu ihrer tatsächlichen Rückzahlung verzinst.
(3) Die Zinsen werden gemäß Kapitel V der Verordnung (EG) Nr. 794/2004 berechnet.
(4) Spanien widerruft die im Rahmen der in Artikel 1 Absatz 1 genannten Regelung gewährten ausstehenden Steuerermäßigungen mit Wirkung ab dem Datum des Erlasses dieses Beschlusses; dies gilt mit Ausnahme der Steuerermäßigungen, die für Beteiligungen an ausländischen Unternehmen gewährt wurden, welche die in Artikel 1 Absatz 2 genannten Voraussetzungen erfüllen.
Artikel 5
(1) Es erfolgt eine unverzügliche, tatsächliche Rückforderung der Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden.
(2) Spanien stellt sicher, dass dieser Beschluss binnen vier Monaten nach seiner Bekanntgabe umgesetzt wird.
Artikel 6
(1) Spanien übermittelt der Kommission innerhalb von zwei Monaten nach Bekanntgabe dieses Beschlusses die folgenden Informationen:
a)
Liste der Begünstigten, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung Beihilfen erhalten haben, sowie Gesamtbetrag der Beihilfen, die jeder Begünstigte im Rahmen dieser Regelung erhalten hat;
b)
Gesamtbetrag, Hauptforderung und Zinsen, die von jedem Begünstigten zurückzufordern sind;
c)
ausführliche Beschreibung der Maßnahmen, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen;
d)
Unterlagen, aus denen hervorgeht, dass die Begünstigten zur Rückzahlung der Beihilfe aufgefordert wurden.
(2) Spanien unterrichtet die Kommission über den Fortgang seiner Maßnahmen zur Umsetzung dieses Beschlusses, bis die Rückzahlung der Beihilfen, die aufgrund der in Artikel 1 genannten Regelung gewährt wurden, abgeschlossen ist. Auf Anfrage der Kommission legt Spanien unverzüglich Informationen über die Maßnahmen vor, die ergriffen wurden bzw. beabsichtigt sind, um diesem Beschluss nachzukommen. Ferner übermittelt Spanien ausführliche Angaben über die Beihilfebeträge und die Zinsen, die von den Begünstigten zurückgezahlt wurden.
Artikel 7
Dieser Beschluss ist an das Königreich Spanien gerichtet.
Brüssel, den 12. Januar 2011