ROZHODNUTÍ KOMISE (EU) 2015/314
ze dne 15. října 2014
o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko Režim daňových odpisů finančního goodwillu získaného nabytím podílu v zahraničních společnostech
(oznámeno pod číslem C(2014) 7280)
(Pouze španělské znění je závazné)
(Text s významem pro EHP)
EVROPSKÁ KOMISE,
s ohledem na Smlouvu o fungování Evropské Unie, a zejména na čl. 108 odst. 2 první pododstavec této smlouvy,
s ohledem na Dohodu o evropském hospodářském prostoru, a zejména na čl. 62 odst. 1 písm. a) uvedené dohody,
poté, co vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek v souladu s výše uvedenými ustanoveními (1), a s ohledem na tyto připomínky,
vzhledem k těmto důvodům:
1. POSTUP
(1)
Dne 28. října 2009 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě španělského režimu umožňujícího daňové odpočty v souvislosti se získáním podílů ve společnostech-nerezidentech (dále jen „první rozhodnutí“) (2). Zmíněné rozhodnutí bylo omezeno na akvizice v rámci Unie a s ohledem na akvizice mimo Unii ponechala Komise řízení otevřené, jelikož se španělské orgány zavázaly poskytnout nové údaje o údajných překážkách přeshraničních fúzí mimo Unii.
(2)
Dne 12. ledna 2011 přijala Komise zamítavé rozhodnutí vyžadující navrácení podpory poskytnuté příjemcům na základě sporných právních předpisů v případě akvizic mimo EU (dále jen „druhé rozhodnutí“) (3).
(3)
Komise se však rozhodla omezit rozsah povinnosti vrátit podporu, která byla stanovena v prvním a druhém rozhodnutí, z důvodu existence legitimního očekávání.
(4)
E-mailem ze dne 12. prosince 2012 španělské orgány Komisi sdělily, že dne 21. března 2012 přijaly španělské orgány nový závazný správní výklad (4) („consulta vinculante“) dotyčného režimu podpory, který se má vztahovat i na transakce, jež se uskutečnily před tímto dnem.
(5)
Dopisem ze dne 4. července 2012 Komise v rámci postupu zpětného získání podpory na základě druhého rozhodnutí španělské orgány požádala, aby objasnily řadu záležitostí týkajících se nového správního výkladu. Španělsko podalo své připomínky dne 5. září 2012.
(6)
V říjnu 2012 zaevidovala Komise v souvislosti s tímto novým správním výkladem v registru státních podpor nový případ otevřený z moci úřední (5).
(7)
Dopisem ze dne 29. října 2012 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 5. prosince 2012. Dne 12. prosince 2012 se uskutečnila technická schůzka Komise a španělských orgánů. Po této schůzce zaslala Komise dne 19. prosince 2012 Španělsku v rámci postupu zpětného získání podpory další dopis, v němž vyslovila pochybnosti ohledně legálnosti nového správního výkladu. Španělsko podalo připomínky dne 14. února 2013.
(8)
Dne 26. dubna 2013 zaslala Komise španělským orgánům další dopis, v němž je vyzvala, aby nový správní výklad režimu podpory přezkoumaly na základě pravidel státní podpory. Španělské orgány na dopis Komise odpověděly dne 31. května 2013.
(9)
Dopisem ze dne 21. června 2013 útvary Komise španělské orgány informovaly, že Komise zvažuje vydání příkazu k pozastavení protiprávní podpory poskytované na základě nového správního výkladu, a vyzvaly je, aby se k tomu vyjádřily. Dne 26. června 2013 požádalo Španělsko o prodloužení lhůty stanovené Komisí, tato žádost však byla téhož dne zamítnuta. Španělsko podalo připomínky k příkazu k pozastavení podpory dopisem ze dne 1. července 2013.
(10)
Jelikož pozměněný režim nebyl oznámen podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy a byl uplatňován před obdržením předběžného souhlasu Komise v souladu s článkem 107 Smlouvy, bylo opatření Komisí zaevidováno v registru státních podpor jako neoznámená podpora pod číslem SA. 35550 (13/NN).
(11)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise Španělsku sdělila, že se s ohledem na tuto podporu rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie.
(12)
Rozhodnutí Komise o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (6). Komise vyzvala zúčastněné strany k podání připomínek.
(13)
Komise obdržela připomínky od španělských orgánů a pěti zúčastněných stran. Připomínky zúčastněných stran předala Komise Španělsku, které se k nim mohlo vyjádřit. Jeho připomínky byly obdrženy dopisem ze dne 25. listopadu 2013 a 20. prosince 2013.
(14)
Dopisem ze dne 26. března 2014 zaslala Komise Španělsku žádost o informace. Španělské orgány požadované informace poskytly dne 7. května 2014.
2. POPIS OPATŘENÍ
2.1 Úvod
a) Ustanovení čl. 12 odst. 5 zákona o dani z příjmu právnických osob
(15)
Právní základ dotyčného režimu podpory je stanoven ve španělském zákonu o dani z příjmu právnických osob (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dále jen „TRLIS“), zejména v čl. 12 odst. 5 ve spojení s článkem 21 zmíněného zákona.
(16)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS, jež vstoupilo v platnost dne 1. ledna 2002, zavedlo pro podniky usazené ve Španělsku možnost snížit základ daně z příjmu právnických osob o finanční goodwill získaný nabytím podílu ve společnosti-nerezidentu, jejíž příjem je způsobilý pro osvobození od daně stanovené v článku 21 TRLIS (dřívější článek 20bis LIS).
(17)
Finanční goodwill je v čl. 12 odst. 5 TRLIS definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. Tuto část rozdílu lze odečíst od daňového základu, a to každoročně maximálně do výše jedné dvacetiny její hodnoty. Tímto nejsou dotčena použitelná účetní pravidla.
b) Kritéria stanovená v článku 21 TRLIS
(18)
Článek 21 TRLIS stanoví požadavky, které by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS:
(a)
Podíl - přímý či nepřímý - na základním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Tento podíl mimoto musí společnost-rezident vlastnit nepřetržitě po dobu nejméně jednoho roku (7).
(b)
Společnost-nerezident musí podléhat zahraniční dani, která je podobná dani z příjmu právnických osob. Má se za to, že tato podmínka je splněna, je-li společnost, v níž byl získán podíl, usazena v zemi, s níž Španělsko podepsalo dohodu o zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění, která obsahuje ustanovení o výměně informací (8).
(c)
Zisky by měly vyplývat z podnikatelských činností v zahraničí. Tato podmínka je splněna, pokud nejméně 85 % příjmů společnosti splňuje tato kritéria (9):
(i)
příjmy společnosti-nerezidenta jsou získány v zahraničí a nemohou být zahrnuty do daňového základu kvůli uplatňování mezinárodních pravidel týkajících se daňové transparentnosti. Za příjmy splňující tuto podmínku se považují příjmy z následujících činností:
-
velkoobchodní činnost, je-li zboží dodáváno kupujícím v zemi nebo na území, kde je usazena společnost-nerezident, nebo v jiné zemi či na jiném území, které se nenachází ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
služby poskytované na území, na němž má společnost-nerezident daňový domicil, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
finanční služby poskytované klientům, kteří nejsou daňovými rezidenty ve Španělsku, pokud operace provádí společnost-nerezident,
-
pojišťovací služby v souvislosti s riziky nacházejícími se na jiném území nebo v jiné zemi než ve Španělsku, pokud pojišťovací služby poskytuje společnost-nerezident,
(ii)
jedná se o dividendy nebo podíly na zisku ve společnostech-nerezidentech plynoucí z nepřímých podílů, které splňují podmínky stanovené v čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS. Může se jednat i o přírůstek hodnoty vyplývající z převedení podílů ve společnostech-nerezidentech, pokud jsou splněny požadavky čl. 21 odst. 2 TRLIS.
(19)
Je třeba uvést, že ačkoli čl. 12 odst. 5 odkazuje na článek 21 TRLIS, posledně uvedený článek byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně z příjmu právnických osob, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění (10).
c) Pojem finanční goodwill
(20)
Finanční goodwill je daňový pojem, který španělský zákonodárce zavedl v čl. 12 odst. 5 TRLIS a který souvisí s účetním pojmem goodwill.
(21)
Goodwill je nehmotný majetek, který představuje hodnotu dobré pověsti podniku, dobrých vztahů se zákazníky, kvalifikace zaměstnanců a jiných podobných faktorů, u nichž se dá očekávat, že v budoucnu přinesou větší než zřejmý zisk. Z účetního hlediska se goodwill vypočítává jako rozdíl mezi kupní cenou společnosti a účetní hodnotou jejího čistého jmění.
(22)
Podle informací, které předložily španělské orgány, může mít skutečnost, že cena zaplacená za podíl ve společnosti převyšuje její účetní hodnotu, dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu.
(23)
Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice měla být zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek. Finančním goodwillem je část tohoto rozdílu, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta. O finanční goodwill lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(24)
Za účelem stanovení částky finančního goodwillu, o kterou lze snížit daňový základ, je nutno provést tyto kroky:
i)
Vypočítat rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu ve společnosti-nerezidentu ke dni akvizice. Účetní hodnota by měla odrážet část vlastního kapitálu, která odpovídá danému podílu, a její účetní hodnotu.
ii)
Zaúčtovat tento rozdíl do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidovaných účetních závěrkách.
iii)
Částka (tohoto rozdílu), kterou nebylo možno zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta, představuje finanční goodwill. O tuto částku lze snížit daňový základ, a to až do výše jedné dvacetiny ročně.
d) Pojem přímá a nepřímá akvizice
(25)
Za přímou akvizici se považuje pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti ze strany jiné společnosti. Nepřímou akvizicí je pořízení podílů na vlastním kapitálu určité společnosti na druhé nebo další úrovni ze strany jiné společnosti, a to v důsledku předchozí přímé akvizice. Nabývající společnost proto získává nepřímo podíly v podnicích nacházejících na druhé nebo další úrovni.
(26)
Na základě informací, které poskytly španělské orgány a třetí zúčastněné strany, Komise konstatuje, že se v daném případě sporná záležitost týká nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, nemohou proto vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Goodwill je vytvářen na následných úrovních provozními společnostmi, které vykonávají hospodářskou činnost. Spornou záležitostí v daném případě je proto určení toho, zda mohou nepřímé podíly získané prostřednictvím přímé akvizice podílu v holdingové společnosti-nerezidentu využít odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.2 Změny znění čl. 12 odst. 5 TRLIS
(27)
Článek 12 má název „Úprava hodnoty: znehodnocení majetku“. Jeho odstavec 5 vstoupil v platnost dne 1. ledna 2002. Do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob č. 43/1995 ze dne 27. prosince byl zaveden čl. 2 odst. 5 zákona č. 24/2001 ze dne 27. prosince (11). Následně byla ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS začleněna do královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (12).
(28)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS byla od zavedení do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob několikrát pozměněna. Původní návrh čl. 12 odst. 5 TRLIS zavedený zákonem č. 24/2001 stanovil, že rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou v době akvizice se započítává do majetku a práv společnosti-nerezidenta podle kritérií stanovených v královském dekretu č. 1815/1991 ze dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek. V roce 2007 byl odkaz na „královský dekret č. 1815/1991 z dne 20. prosince o konsolidaci účetních závěrek“ nahrazen odkazem na „metodu plné konsolidace podle článku 46 obchodního zákoníku a jiných prováděcích předpisů“.
(29)
Podle španělských orgánů byla tato změna důsledkem přijetí zákona č. 16/2007 ze dne 4. července o reformě a úpravě účetních pravidel za účelem jejich harmonizace s právem EU (13). Přijetí zákona č. 16/2007 vedlo k řadě úprav v mnoha právních a správních předpisech, jak tomu bylo i v případě čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jelikož královský dekret č. 1815/1991 bylo nutno kvůli změnám právních předpisů v oblasti účetnictví upravit a aktualizovat, byl uveden odkaz na obchodní zákoník, tj. právní předpis vyšší právní síly. Španělské orgány objasnily, že výše uvedená změna představuje čistě technickou úpravu: nezměnila pravidla konsolidace ani neovlivnila způsob výpočtu finančního goodwillu. Španělské orgány tvrdily, že se při výpočtu finančního goodwillu metoda plné konsolidace vždy používala a že tato účetní zásada byla obsažena jak v královském dekretu č. 1815/1991, tak i v článku 46 španělského obchodního zákoníku.
(30)
Po přijetí prvního a druhého rozhodnutí připojilo Španělsko k čl. 12 odst. 5 TRLIS nový odstavec k zajištění souladu s oběma rozhodnutími Komise. Ačkoli bylo ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu, nebylo oficiálně zrušeno, jelikož mohlo být nadále uplatňováno příjemci s legitimním očekáváním, že poskytnutá podpora nebude získána zpět, s ohledem na něž bylo v prvním a druhém rozhodnutí stanoveno přechodné období.
(31)
Španělsko zavedlo v čl. 12 odst. 5 TRLIS třetí odrážku, v níž se uvádělo, že se odpis finančního goodwillu nevztahuje na akvizice podílů ve společnostech neusazených v EU, které byly provedeny ode dne 21. prosince 2007 (aniž by byl dotčen čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 28. října 2009 a čl. 1 odst. 3 rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011 v případě akvizic, u nichž neodvolatelný závazek vstoupil v platnost před 21. prosincem 2007). Co se však týká akvizice většinových podílů v subjektech usazených ve třetích zemích v období od 21. prosince 2007 do 21. května 2011 (datum zveřejnění druhého rozhodnutí v Úředním věstníku), odpočty lze uplatnit, je-li prokázáno, že existují výslovné právní překážky přeshraničních podnikových kombinací ve smyslu čl. 1 odst. 4 a 5 druhého rozhodnutí Komise ze dne 12. ledna 2011.
2.3 Správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS
(32)
Hlavní ustanovení, čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezmiňuje, zda lze odpis finančního goodwillu uplatnit u přímých či nepřímých akvizic podílů. Článek 21 TRLIS však odkazuje na přímé a nepřímé podíly, když uvádí kritéria, která by měl příjem společnosti-nerezidenta splňovat, aby mohla společnost, která je daňovým rezidentem, uplatnit odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
2.3.1 Původní správní výklad
(33)
V průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení v roce 2007, španělské orgány Komisi objasnily, že ustálená správní praxe španělské daňové správy (Dirección General de Tributos, dále jen „GŘ pro daně“) a judikatura Ústředního hospodářského a správního soudu (Tribunal Económico y Administrativo Central, dále jen „hospodářský a správní soud“) umožňovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů (14). Španělské orgány uvedly tyto důvody:
a)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje způsob odpisu hodnoty investic, který přímo ovlivňuje daňový základ. Správa odpisu vyžaduje kontrolu investice a tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím přímé akvizice podílů v provozních společnostech, které se nacházejí na první úrovni.
b)
Požadavky stanovené v článku 21 TRLIS týkající se vykonávání hospodářské činnosti v zahraničí ze strany společnosti-nerezidenta a podléhání dani podobné dani z příjmu právnických osob jsou odůvodněny daňovými pravidly, která mají zamezit zneužití.
c)
Ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezeno na akvizice uskutečněné na první úrovni, jelikož článek 21 TRLIS pro účely uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS vyžaduje pouze získání nejméně 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta. Tento procentní podíl nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem na první úrovni ani konsolidaci s dceřinými podniky společnosti-nerezidenta na druhé nebo další úrovni. Goodwill na druhé nebo další úrovni může vzniknout až po konsolidaci.
d)
Daňová správa musí mimoto sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku. V případě, že se podíly nacházejí na první úrovni, může španělská daňová správa snadno provádět toto sledování, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, jelikož podíly jsou zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(34)
V průběhu formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí tohoto rozhodnutí, byly španělské orgány požádány, aby poskytly seznam správních výkladů (consultas) daňové správy, které souvisejí s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány poskytly (15) kopii správních výkladů 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005 (16). Tyto správní výklady potvrzují, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS GŘ pro daně výslovně vyloučilo z jeho oblasti působnosti nepřímé akvizice podílů, které vyplývají z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(35)
Španělské orgány byly rovněž požádány, aby poskytly seznam judikatury hospodářského a správního soudu, která se týká uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS. Španělské orgány předložily (17) kopii čtyř usnesení hospodářského a správního soudu (18), která potvrdila vyloučení nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odůvodnění, na němž se zakládalo vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, lze shrnout následovně:
a)
Jedním z požadavků čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, aby se goodwill vyplývající z rozdílu mezi kupní cenou podílů a jejich účetní hodnotou započítal do majetku nabyté společnosti-nerezidenta.
b)
Goodwill vzniká v provozních společnostech. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je vytvořen nehmotný majetek odvozený od portfolia klientů, zeměpisné polohy, know-how, lidských zdrojů, prestiže atd. To vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Finanční goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, a to na základě rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud tento rozdíl nelze přičíst skutečné přidané hodnotě vytvořené majetkem společnosti.
c)
Ke stanovení výše finančního goodwillu (rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta), je nutné provést tyto tři kroky: 1. vypočítat rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou. Účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti-rezidenta ve společnosti-nerezidentu; 2. rozdíl mezi těmito dvěma výše uvedenými hodnotami by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (19); 3. částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a to maximálně do výše jedné dvacetiny ročně.
d)
Holdingové společnosti jsou subjekty, jejichž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Holdingové společnosti proto nevykonávají podnikatelskou ani hospodářskou činnost jako takovou. Podle čl. 12 odst. 5 TRLIS by měl být v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu (jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností), rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti zaúčtován jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktivy holdingové společnosti jsou podíly v provozních společnostech-nerezidentech, odpovídá tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a proto nevzniká žádný finanční goodwill. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze na základě přímé akvizice provozní společnosti v důsledku rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou, pokud lze tento rozdíl přímo přičíst vlastní přidané hodnotě vytvořené majetkem a právy nabyté společnosti.
(36)
Ustálená správní praxe španělských orgánů, která umožňovala odpis finančního goodwillu získaného výlučně přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, pokračovala i po přijetí prvního a druhého rozhodnutí (20).
2.3.2 Nový správní výklad
(37)
Dne 21. března 2012 přijalo GŘ pro daně na základě žádosti o daňové stanovisko, kterou podala jedna španělská společnost, závazný výklad V0608-12 (21), který stanoví, že čl. 12 odst. 5 TRLIS umožňuje odpis finančního goodwillu získaného nejen přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, nýbrž rovněž nepřímou akvizicí podílů vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(38)
Ve výše uvedeném consulta vinculante uznalo GŘ pro daně odklon od původního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS s ohledem na jeho uplatňování na nepřímé akvizice podílů. GŘ pro daně proto pozměnilo kritérium, na němž zakládalo své předchozí odpovědi na dotazy španělských společností týkající se této záležitosti.
(39)
Hospodářský a správní soud se ve svém usnesení ze dne 26. června 2012 (22) připojil ke stanovisku GŘ pro daně, pokud jde o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů. Ačkoli se usnesení týkalo jiné záležitosti a povinnou osobou byla jiná společnost než ve výše uvedeném „consulta vinculante“ GŘ pro daně ze dne 21. března 2012, hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny a rozšířil použitelnost odpisu finančního goodwillu na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice holdingové společnosti.
(40)
Hospodářský a správní soud potvrdil odklon od své předchozí doktríny. Podle hospodářského a správního soudu se jeho předchozí doktrína zakládala na povinnosti stanovené v článku 15 královského dekretu 1777/2004 ze dne 30. července o prováděcím předpisu k španělskému zákonu o dani z příjmu právnických osob, jenž výslovně odkazoval na přímo nabytou společnost. Spory ohledně výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS a dvě rozhodnutí Evropské komise vedly hospodářský a správní soud k přehodnocení jeho původní doktríny. Důvody, které uvedly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud, lze v podstatě shrnout takto:
a)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za prvé odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) TRLIS a tvrdily, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít i nepřímé akvizice. Podle GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu může být požadavek týkající se vykonávání hospodářské činnosti splněn, pokud se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii) TRLIS, v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud dospěly k závěru, že skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, by neměla představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odkázaly za druhé na důvod tohoto ustanovení: jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS má podpořit internacionalizaci a zahraniční investice španělských společností, bylo by vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS v rozporu se smyslem tohoto ustanovení. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud rovněž uvedly, že ekonomická realita ukazuje, že se akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech často uskutečňuje nabytím holdingové společnosti. Skutečnost, že je investice provedena získáním podílů v holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, která nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž na tom, jak je trh strukturován. Existence zprostředkujících společností, jako jsou holdingové společnosti, by neměla být překážkou pro uskutečňování investic ani by neměla vést k rozlišování mezi různými typy akvizic.
c)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud za třetí tvrdily, že se ve znění prvního a druhého rozhodnutí Komise soustavně odkazovalo na přímé i nepřímé akvizice. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ze znění těchto dvou rozhodnutí vyvozují, že Evropská komise akceptuje odpis finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů.
d)
GŘ pro daně za čtvrté rovněž uznává, že tento výklad byl přijat navzdory informační povinnosti stanovené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob. Článek 15 tohoto předpisu výslovně požaduje poskytnutí informací o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet vztahoval i na nepřímé akvizice, bylo by logické zahrnout z důvodu větší transparentnosti i nepřímé akvizice. To by však nemělo bránit širšímu výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS.
e)
Za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Pokud by se z daňového hlediska zacházelo odlišně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci, bylo by to v rozporu se zásadou daňové neutrality. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud vyvozují závěr, že by odpočet měl být možný u různých forem podílů. Za tímto účelem je nutné prostřednictvím konsolidované rozvahy či jinými právními prostředky prokázat, že část kupní ceny podílu odpovídá finančnímu goodwillu, který existuje v „nepřímo“ nabytém podílu v provozní společnosti.
(41)
Proti oběma usnesením hospodářského a správního soudu 00/2842/2009 a 00/4871/2009 byl podán opravný prostředek u Audiencia Nacional, španělského specializovaného vrchního soudu. Audiencia Nacional ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014 (23) nový správní výklad nepodpořila a potvrdila původní kritéria, která GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly a podle nichž jsou nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Ve svém rozhodnutí měla Audiencia Nacional za to, že goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze v provozních společnostech, které vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti jsou společnosti, jejichž hlavním účelem je vlastnictví akcií jiných provozních společností. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost, nemohou vytvářet goodwill (a tudíž ani finanční goodwill).
3. DŮVODY PRO ZAHÁJENÍ ŘÍZENÍ
(42)
Dopisem ze dne 17. července 2013 Komise španělské orgány informovala, že se s ohledem na účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí, rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy.
(43)
V rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení měla Komise za to, že tento nový správní výklad rozšiřuje (jak se zdá) oblast působnosti opatření, které bylo předmětem šetření Komise v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v zahraničních společnostech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi.
(44)
Komise dospěla k předběžnému závěru, že nový správní výklad rozšířil působnost režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, a představuje tudíž protiprávní podporu. Komise vyslovila pochybnosti, zda lze tuto podporu považovat za slučitelnou s vnitřním trhem.
(45)
Komise se předběžně domnívala, že podporu je nutno získat zpět a že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze (zpětně) rozšířit na situace (nepřímé akvizice), které podle ustálené správní praxe španělských orgánů v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
(46)
Komise se rozhodla vydat příkaz k pozastavení podpory v souladu s čl. 11 odst. 1 nařízení Rady (ES) č. 659/1999 (24), v němž se španělské orgány žádají, aby do doby vydání konečného rozhodnutí Komise poskytování podpory pozastavily.
(47)
Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (25). Komise vyzvala španělské orgány a zúčastněné strany k podání připomínek.
4. STANOVISKO ŠPANĚLSKÝCH ORGÁNŮ A ZÚČASTNĚNÝCH STRAN
(48)
Komise obdržela připomínky španělských orgánů a pěti zúčastněných třetích stran, a to společností Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis a Axa. Všechny zúčastněné strany stanovisko španělských orgánů podpořily.
(49)
Španělské orgány ani zúčastněné strany nesdílejí názor Komise, že nový správní výklad představuje novou podporu, a domnívají se, že by se legitimní očekávání měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(50)
Podle španělských orgánů a pěti zúčastněných stran nepředstavuje nový správní výklad novou podporu z těchto důvodů:
4.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(51)
Španělské orgány poukázaly na původní správní výklad GŘ pro daně obsažený v consultas 1490-02 ze dne 4. října 2002 a V0391-05 ze dne 10. března 2005, který umožňoval odpis finančního goodwillu s ohledem na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, pokud příjem vytvořený společností-nerezidentem splňuje podmínky stanovené v článku 21 TRLIS. Španělské orgány objasnily, že tento jejich původní správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS uvedený ve dvou zmíněných consultas byl založen na tom, že v individuální účetní závěrce holdingové společnosti nemůže goodwill vzniknout.
(52)
Španělské orgány a zúčastněné strany uvedly, že správní výklad nepředstavuje relevantní správní praxi. Správní výklady GŘ pro daně nejsou pramenem práva a nejsou závazné pro soudy ani občany; zavazují výhradně daňovou správu. Tato závazná povaha znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti. Španělské orgány mimoto objasnily, že consulta 1490-02 není pro daňovou správu závazný a pro třetí strany má pouze informativní charakter. Consulta V0391-05 je pro daňovou správu závazný. Existuje-li s ohledem na kritéria stanovená ve správním výkladu rozpor, může daňový poplatník podat odvolání u příslušných soudů. Vnitrostátní soudy proto nejsou vázány kritérii, která jsou stanovena ve správním výkladu.
(53)
Podle španělských orgánů se Komise mýlí, když v rozhodnutí o zahájení řízení uvádí, že „nový výklad ministerstva financí byl potvrzen usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012“. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud jsou nezávislé orgány: GŘ pro daně je součástí správy a hospodářský a správní soud byl Evropským soudním dvorem uznán za soudní orgán (26). Hospodářský a správní soud přezkoumává uplatňování daňových právních předpisů a stanoví doktrínu a kritéria, která mají uplatňovat ostatní správní orgány. Zúčastněné třetí strany tvrdily, že hospodářský a správní soud není soudním orgánem, nýbrž subjektem začleněným do daňové správy, který je závislý na ministerstvu financí. Španělské orgány rovněž tvrdí, že doktrína hospodářského a správního soudu není součástí právního řádu. Ačkoli je tato doktrína pro daňovou správu závazná, podléhá kontrole soudů vyššího stupně.
(54)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že správní výklad a kritéria, která jsou v něm obsažena, nejsou konečné a mohou podléhat změnám, pokud je lze objektivně odůvodnit. V této souvislosti odkázaly španělské orgány na článek 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, který stanoví právní účinky daňových výkladů:
a)
Odpověď na žádost o výklad daňových předpisů je pro daňovou správu závazná.
b)
Pokud se judikatura a právní předpisy použitelné na daný případ nezmění, použijí se na povinnou osobu kritéria obsažená v daňovém výkladu.
c)
Daňová správa pověřená vymáháním daní by měla uplatňovat kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u povinné osoby a adresáta správního daňového výkladu existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(55)
Zúčastněné třetí strany rovněž tvrdily, že původní správní výklad nelze považovat za ustálenou praxi daňové správy. Ta podle některých zúčastněných třetích stran sestává pouze ze čtyř správních výkladů a jednoho usnesení hospodářského a správního soudu (27). Podle některých zúčastněných třetích stran byl i před vydáním consulta GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 správní výklad postupně změněn usnesením hospodářského a správního soudu ze dne 1. června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011. Otázka, kterou se zabývalo usnesení hospodářského a správního soudu a rozhodnutí Audiencia Nacional, souvisela s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS na vnitroskupinovou akvizici podílů. Rozhodnutí Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013.
(56)
Španělské orgány rovněž uvedly, že žádosti společností týkající se odpisu finančního goodwillu u nepřímých akvizic podílů nebyly systematicky zamítány, jak uvedla Komise v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013. Tyto žádosti nebyly systematicky zamítány, jelikož systém výběru daní nevyžaduje, aby povinná osoba požádala o použití čl. 12 odst. 5 TRLIS. Systém výběru daní je v případě daně z příjmu právnických osob založen na „režimu samovyměření“ (autoliquidación), kdy povinná osoba musí provést všechny daňové operace, jako je výklad právních předpisů, kvalifikace daňových operací a výpočet konečné částky splatné daně. Správce daně do tohoto procesu nezasahuje. Daňové operace v rámci „samovyměření“ však může daňová správa kontrolovat a monitorovat a případně může stanovit konečný daňový výměr.
(57)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že navzdory původnímu správnímu výkladu GŘ pro daně uplatňovaly španělské společnosti odpis finančního goodwillu i u nepřímých akvizic podílů. Podle španělských orgánů uplatňovali daňoví poplatníci, kteří se domnívali, že mohou čl. 12 odst. 5 TRLIS použít na nepřímé akvizice, dotyčné ustanovení. Existence odlišného výkladu GŘ pro daně nebránila jeho uplatňování: na straně jedné byla u daňových poplatníků, u nichž nebyla provedena daňová kontrola, po uplynutí čtyřleté promlčecí lhůty dotyčná kritéria fakticky potvrzena; na druhou stranu se mohli daňoví poplatníci, u nichž se uskutečnila daňová kontrola, proti kritériím stanoveným GŘ pro daně odvolat u orgánů vyššího stupně.
4.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(58)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že se ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS podstatně nezměnilo a že správní výklad oblasti působnosti tohoto ustanovení nelze považovat za změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně správní výklad změnilo, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(59)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že se oblast působnosti novým správním výkladem nezměnila, jelikož čl. 12 odst. 5 TRLIS již obsahoval odkaz na článek 21 TRLIS, v jehož odst. 1 písm. a) jsou zmíněny přímé a nepřímé akvizice nejméně 5 % podílu. Tento požadavek se od zavedení čl. 12 odst. 5 TRLIS do španělského zákona o dani z příjmu právnických osob nezměnil.
a) Metoda výpočtu finančního goodwillu
(60)
Jedna za zúčastněných stran zpochybnila tvrzení, které Komise uvedla v rozhodnutí o zahájení řízení, a sice že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadá řada situací, na něž se původně opatření nevztahovalo. Tato zúčastněná strana se domnívala, že akvizice podílů v holdingových společnostech vždy splňovaly kritéria způsobilosti u tohoto opatření a že spory ohledně uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS souvisejí s rozdílem v metodě výpočtu, která se má použít. Tato zúčastněná strana se domnívala, že pochopení této záležitosti má pro daný případ klíčový význam.
(61)
Dotyčná zúčastněná strana tvrdila, že pravidla účetní konsolidace odůvodňují zcela odlišný výklad, než je výklad, který GŘ pro daně a hospodářský a správní soud přijaly původně. Podle pravidel účetní konsolidace se finanční goodwill musí vypočítat pomocí metody plné konsolidace, která vyžaduje, aby se s aktivy a závazky všech závislých společností ve vlastnictví daného subjektu zacházelo stejně jako s aktivy a závazky jediného subjektu. Podle této zásady je účast holdingové společnosti v provozní dceřiné společnosti eliminována a hodnota této účasti je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv a závazků provozní společnosti. Jakmile jsou tudíž aktiva začleněna do majetku holdingové společnosti, je v konsolidované rozvaze holdingové společnosti zaúčtována rezerva s ohledem na částku, která se rovná rozdílu mezi tržní hodnotou aktiv provozní dceřiné společnosti a jejich účetní hodnotou. Rozdíl mezi cenou zaplacenou za podíl holdingové společnosti a čistým jměním holdingové společnosti po plné konsolidaci aktiv dceřiné provozní společnosti se zaúčtuje jako finanční goodwill náležející holdingové společnosti.
(62)
Podle této metody výpočtu se s aktivy holdingové společnosti a provozních společností zachází stejně jako s aktivy jediné společnosti. Holdingová společnost proto může odepsat finanční goodwill podle čl. 12 odst. 5 TRLIS.
b) Důvody pro odklon od předchozího správního výkladu
(63)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž připustily, že se GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odklonily od své předchozí praxe, podle níž bylo možno čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatnit pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech.
(64)
Španělské orgány uvedly, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud odůvodnily odklon od svého předchozího správního výkladu takto:
a)
Za prvé, čl. 12 odst. 5 TRLIS byl navržen v rámci souboru opatření, která měla podpořit hospodářský růst a internacionalizaci španělských společností. Účelem tohoto opatření byla podpora španělských investic v zahraničí. Vyloučení investic španělských společností do holdingových společností-nerezidentů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS by proto bylo v rozporu se smyslem tohoto ustanovení.
b)
Za druhé, čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, v němž se výslovně zmiňují přímé i nepřímé akvizice podílů. Je proto třeba mít za to, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, jsou-li splněny podmínky článku 21 TRLIS.
c)
Za třetí, obě rozhodnutí Komise z roku 2009 a 20011 týkající se odpisu finančního goodwillu odkazují na přímé i nepřímé akvizice podílů.
d)
Za čtvrté, za účelem uplatnění odpočtu na nepřímé akvizice je nutné přeměnit nepřímý podíl na přímý podíl prostřednictvím předchozí fúze. Vzhledem k potížím při vytváření zahraničních podnikových kombinací by bylo v rozporu se zásadou daňové neutrality zacházet z daňového hlediska rozdílně s akvizicí, která vede k podnikové kombinaci, a s akvizicí podílů, která nemá za následek podnikovou kombinaci. Skutečnost, že se investice uskuteční získáním akcií holdingové společnosti, představuje vnější okolnost, jež nezávisí na společnosti, která holdingovou společnost nabývá, nýbrž spíše na tom, jak je trh strukturován.
c) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(65)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že nový správní výklad stanovený v závazném consulta V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 je v souladu s prvním a druhým rozhodnutím. To se projevuje ve dvou aspektech:
(a)
Za prvé, obě rozhodnutí Komise několikrát odkazují na přímé i nepřímé akvizice. Obě rozhodnutí prohlašují za protiprávní podporu možnost odpisu finančního goodwillu u přímých i nepřímých akvizic podílů. Španělské orgány a zúčastněné strany citují řadu bodů odůvodnění prvního a druhého rozhodnutí, v nichž se odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, a to na 21., 167., 170. a 175. bod odůvodnění prvního rozhodnutí a článek 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(b)
Za druhé se zdá, že Komise nepovažovala správní výklad za důležitý, jelikož jej v prvním ani ve druhém rozhodnutí nezmiňuje.
(66)
Španělské orgány mimoto uvedly, že útvary Komise zaslaly dne 26. března 2007, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, dopis, v němž bylo uvedeno, že se správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS jeví jako příliš restriktivní.
(67)
Španělské orgány tvrdily, že při přijetí správního výkladu V0608-12 ze dne 21. března 2012 a usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 dodržely GŘ pro daně a hospodářský a správní soud zásadu výkladu v souladu s právem EU a zásadu přímého účinku a přednosti práva EU. Vnitrostátní orgány, soudci nebo správa musí vnitrostátní právo uplatňovat vždy v souladu s právem EU a jsou vázáni zásadou loajální spolupráce stanovenou v článku 4 Smlouvy.
(68)
Jelikož rozhodnutí Evropské komise jsou pro adresáta závazná, GŘ pro daně a hospodářský a správní soud musely změnit správní kritéria týkající se výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS. Správní výklad a usnesení hospodářského a správního soudu byly proto plně v souladu se zněním a oblastí působností obou rozhodnutí Komise a nevyžadovaly navrácení podpory s ohledem na finanční goodwill získaný přímými a nepřímými akvizicemi, které byly provedeny v období, v němž Komise uznala existenci legitimních očekávání u příjemců, a které splňovaly zvláštní podmínky stanovené v prvním a druhém rozhodnutí.
(69)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že Komise dospěla k nesprávnému závěru, když na daný případ uplatnila rozsudky Soudního dvora ve věci Kahla (28) a Namur-Les Assurances de Credit (29). V rozsudku ve věci Kahla se uvádí, že dodatečné informace, které si Komise vyžádá za účelem upřesnění působnosti opatření podpory, jsou nedílnou součástí oznámeného režimu podpor. Podle španělských orgánů Komise v prvním ani ve druhém rozhodnutí neodkázala na správní výklad, který vylučoval uplatnění čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice, ačkoli o něm byla informována. Ačkoli si Komise byla vědoma správního výkladu, zmiňuje v obou rozhodnutích přímé i nepřímé akvizice. Zúčastněné strany tvrdí, že nevěděly o komunikaci mezi Komisí a španělskými orgány, v jejímž rámci bylo uvedeno, že v praxi může být odpis finančního goodwillu použitelný pouze s ohledem na přímé akvizice podílů.
(70)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances Soudní dvůr uvádí, že oznámeny musí být pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Podle španělských orgánů nedošlo ke změně stávajícího opatření podpory ani nebyla poskytnuta nová podpora, jelikož se nezměnily právní předpisy, které původně obsahovaly opatření podpory, ani příslušná omezení a podmínky. Z rozsudku Soudního dvora lze proto odvodit, že jelikož se dotyčná ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS a čl. 21 odst. 1 písm. a) TRLIS), jejich podmínky a omezení nezměnily, nelze nový výklad považovat za novou podporu.
(71)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala, že k zahájení formálního vyšetřovacího řízení vedly dotazy některých poslanců Evropského parlamentu. Tyto parlamentní otázky se týkaly většinou nepřímých akvizic, tj. akvizic podílů v holdingové společnosti-nerezidentu, která současně držela podíly v provozních společnostech-nerezidentech. Příkladem takovýchto akvizic je nabytí společnosti O2 společností Telefónica, společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a Abbey National Bank společností Banco Santander. Komise si proto byla vědoma skutečnosti, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice.
(72)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany mimoto tvrdily, že tisková zpráva, v níž Komise informovala o zahájení formálního vyšetřovacího řízení v roce 2007, zmiňovala parlamentní otázky, které uváděly některé tyto transakce, konkrétně nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabytí společnosti Scottish Power Ltd společností Iberdrola a nabídky společností Sacyr, Abertis a Cintra týkající se koncese na francouzské dálnice. Společnost Iberdrola mimoto uvedla, že Komise povolila spojení (30) společností Iberdrola a Scottish Power, a Komisi muselo být tudíž známo, že společnost Iberdrola získala akcie holdingové společnosti s provozními společnostmi.
d) Zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(73)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany se domnívaly, že zásada rovného zacházení a zákazu diskriminace vyžaduje, aby se se srovnatelnými faktickými situacemi nezacházelo odlišně a aby se s rozdílnými faktickými situacemi nezacházelo stejně, není-li toto zacházení objektivně zdůvodněno.
(74)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že nepřímá akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech vyplývající z předchozí přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je srovnatelná s přímou akvizicí podílů v provozní společnosti. Závěry, které byly uvedeny v prvním a druhém rozhodnutí, by se proto měly vztahovat na přímé i nepřímé akvizice. To znamená, že by správní výklad, který se týká nepřímých akvizic, měl být rovněž prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu a Komise by měla automaticky uznat existenci legitimních očekávání s ohledem na nepřímé akvizice podílů, které se uskutečnily v období od 1. ledna 2002 do 21. prosince 2007 (21. května 2011) podle podmínek stanovených v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí.
(75)
Zúčastněné třetí strany poukázaly rovněž na zásadu daňové neutrality. Zásada daňové neutrality vyžaduje rovné zacházení s investicí bez ohledu na způsob jejího provedení. V případě nepřímé akvizice podílů může finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů vzniknout pouze tehdy, pokud se nepřímý podíl přemění na přímý podíl prostřednictvím fúze, při níž společnost, která je daňovým rezidentem, získá společnost-nerezidenta. Vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi s provozní společností-nerezidentem, aby mohl vzniknout finanční goodwill. Z téhož důvodu by nemělo být nutné provést víceúrovňovou fúzi mezi mateřskou společností a holdingovou společností-nerezidentem, která se současně spojila se svou dceřinou provozní společností. Z logiky zásady daňové neutrality proto vyplývá, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice.
e) Nový správní výklad nemá zpětné účinky
(76)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení, které bylo uvedeno v rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2013 ohledně zpětných účinků správního výkladu. Podle španělských orgánů zpětná účinnost existuje pouze s ohledem na právní předpisy nebo právní akty, které mají za následek právní účinky pro třetí strany. Podle španělského Nejvyššího soudu nepředstavuje správní výklad jako daňové stanovisko právní akt, nýbrž pouze procesní akt. Povinná osoba se nemůže proti daňovým stanoviskům odvolat a jejich účel je čistě informativní. Jelikož tato stanoviska nemají právní účinky, nemohou mít ani zpětný účinek. Zúčastněné třetí strany souhlasily s tím, že se opatření neuplatňuje se zpětnou účinností. Za prvé, žádosti o daňový výklad jsou daňovým poplatníkem předkládány s ohledem na daně, které nebyly dosud vyměřeny a odvedeny. Za druhé, mnoho daňových poplatníků nebralo původní kritéria obsažená ve správním výkladu v potaz a uplatňovalo odpis finančního goodwillu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS i na nepřímé akvizice podílů.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA A ZÁSADA ESTOPPEL
(77)
Podle španělských orgánů by v případě, že Komise rozhodne, že nový správní výklad týkající se čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou protiprávní podporu, měly být stejné závěry, které byly v článku 1 prvního a druhého rozhodnutí vyvozeny s ohledem na legitimní očekávání, použitelné i na nepřímé akvizice podílů.
(78)
S ohledem na nenavracení podpory v daném případě kvůli existenci legitimních očekávání poukázaly španělské orgány na čl. 14 odst. 1 nařízení (ES) č. 659/1999, podle něhož Komise nebude vyžadovat navrácení podpory, pokud by to bylo v rozporu s obecnými zásadami práva Společenství.
(79)
Podle španělských orgánů a zúčastněných stran se legitimní očekávání příjemců podpory zakládají na těchto aktech Komise:
a)
Komise vyvolala u hospodářských subjektů, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů splňující podmínky stanovené v obou rozhodnutích Komise, nová legitimní očekávání kvůli soustavnému odkazování na nepřímé akvizice v prvním i druhém rozhodnutí. Uznání oprávněných očekávání v prvním rozhodnutí (164. až 167. bod odůvodnění) a ve druhém rozhodnutí (190. až 193. bod odůvodnění) zmiňovalo přímé i nepřímé akvizice.
b)
Odpovědi Komise na písemné dotazy poslanců EP, pana Erika Mejiera, paní Sharon Bowles a pana Davida Martína (31), ohledně toho, zda se dotyčné opatření považuje za podporu, výslovně odkazují na nabytí společnosti O2 společností Telefónica, nabídky společností Abertis, Cintra a Sacyr týkající se francouzských dálnic a nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola. V prvním a druhém rozhodnutí se připouští, že odpovědi na tyto parlamentní otázky vyvolaly legitimní očekávání. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se domnívají, že tyto odpovědi nejenže výslovně neomezují uplatňování čl. 12 odst. 5 TRLIS na přímé akvizice, nýbrž že se vzhledem ke struktuře nabytých skupin společností dalo předpokládat, že se týkají i nepřímých akvizic. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany připomínají zejména spojení společností Scottish Power a Iberdrola, které Komise schválila. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany se proto domnívají, že si Komise byla na základě informací, které byly poskytnuty útvarům GŘ pro hospodářskou soutěž, vědoma toho, že posledně zmíněná akvizice představuje nepřímou akvizici podílu ve společnosti-nerezidentu, která vyplývá z předchozí akvizice holdingové společnosti. Z odpovědí poskytnutých poslancům EP proto obezřetný hospodářský subjekt postupující s řádnou péčí nemohl odvodit, že se vztahují pouze na přímé akvizice podílů.
(80)
Podle španělských orgánů neovlivňuje existence předchozího restriktivního správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS legitimní očekávání příjemců, kteří uskutečnili nepřímé akvizice podílů. Důvodem je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení, které obsahuje odkaz na pravidla konsolidace účetních závěrek a má podpořit španělské investice v zahraničí, pokud existuje určitý vliv na činnost nabyté společnosti a tato vykonává hospodářskou činnost.
(81)
Podle zúčastněných třetích stran nemění interní diskuse mezi Komisí a španělskými orgány v rámci formálního vyšetřovacího řízení legitimní očekávání u příjemců podpory. Tyto interní diskuse mohly vést k právním účinkům vůči třetím stranám pouze tehdy, pokud by se projevily ve znění rozhodnutí.
(82)
Zúčastněné třetí strany tvrdily, že Komise porušila zásadu estoppel, podle níž nemůže Komise jednat v rozporu se svými vlastními akty nebo opatřeními. Komise v prvním i druhém rozhodnutí soustavně odkazovala na nepřímé akvizice. Komise by proto neměla měnit původní ujištění obsažené v tomto právním opatření a tvrdit, že došlo ke změně výkladu ustanovení ze strany daňové správy.
(83)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že Komise porušila zásadu právní jistoty. Komise nejenže ve znění obou rozhodnutí opakovaně odkazuje na přímé a nepřímé akvizice, nýbrž nezmiňuje v nich správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS. Zúčastněné třetí strany se na základě znění rozhodnutí domnívají, že by obezřetný a opatrný hospodářský subjekt usuzoval, že do oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS spadají i nepřímé akvizice.
5. VYJÁDŘENÍ ŠPANĚLSKA K PŘIPOMÍNKÁM TŘETÍCH STRAN
(84)
Španělské orgány podotkly, že všechny zúčastněné třetí strany sdílejí stejný názor a podporují argumenty uvedené v připomínkách španělských orgánů.
(85)
Španělské orgány zopakovaly, že nový správní výklad GŘ pro daně obsažený v consulta V0608/12 ze dne 21. března 2012 a v usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 nepředstavuje novou podporu. Odpovědi na žádosti o daňová stanoviska ani usnesení hospodářského a správního soudu nemají právní účinky.
(86)
Rozsudek španělského Nejvyššího soudu ze dne 24. června 2013 prokazuje, že by se výpočet finančního goodwillu měl provést s přihlédnutím k pravidlům účetní konsolidace bez ohledu na to, zda nabyté společnosti-nerezidenti předloží konsolidované nebo individuální účetní závěrky. Ačkoli se tento rozsudek nezabýval tím, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé či nepřímé akvizice, skutečnost, že je třeba odkázat na účetní pravidla, znamená, že by se pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS mělo s přímými a nepřímými akvizicemi zacházet stejně.
(87)
Pět zúčastněných stran ve svých připomínkách uvedlo, že svůj základ daně z příjmů právnických osob snížily o finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi. Nový správní výklad proto neovlivnil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(88)
Komise v prvním a druhém rozhodnutí uznala existenci legitimních očekávání kvůli odpovědím na písemné dotazy poslanců EP pana Erika Mejiera a paní Sharon Bowles. Z odpovědí nevyplývá, že byly omezeny na přímé akvizice. Naopak, odpovědi na tyto parlamentní otázky zmiňovaly konkrétní nepřímé akvizice.
(89)
Cílem zásady legitimních očekávání je ochrana příjemců údajné státní podpory, nikoli členského státu. To, zda mohou opatření Komise vyvolat legitimní očekávání, by proto měli posoudit příjemci podpory (a nikoli členský stát).
(90)
Zahájením tohoto vyšetřovacího řízení hodlá Komise revidovat vlastní opatření, což porušuje zásadu právní jistoty a zásadu estoppel.
(91)
Španělské orgány Komisi připomenuly, že povaha čl. 12 odst. 5 TRLIS jakožto podpory není konečná a je předmětem přezkumu ze strany Soudního dvora Evropské unie.
6. POSOUZENÍ OPATŘENÍ
(92)
V prvním a druhém rozhodnutí dospěla Komise k závěru, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelný režim podpory, a to s ohledem na akvizice uvnitř Unie i akvizice mimo Unii. Komise zejména konstatovala, že dotyčné opatření, které španělským společnostem umožňuje snížit daňový základ o finanční goodwill získaný akvizicí nejméně 5 % podílu v zahraniční společnosti, představuje selektivní výhodu, která není opodstatněná logikou daňové soustavy. Opatření bylo proto prohlášeno za neslučitelné s vnitřním trhem (32). Komise odkazuje na odůvodnění uvedené v těchto dvou rozhodnutích, aby prokázala, že dotyčné opatření představuje protiprávní a neslučitelnou státní podporu.
(93)
Španělské orgány nepodaly žaloby na zrušení prvního ani druhého rozhodnutí. U Tribunálu však probíhá řada soudních řízení zahájených třetími stranami (33).
(94)
Toto rozhodnutí se zabývá výhradně účinky nového správního výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly po přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
A. POVAHA OPATŘENÍ JAKOŽTO NOVÉ PODPORY
(95)
Cílem prvního a druhého rozhodnutí bylo posoudit slučitelnost španělského režimu, který španělské orgány představily během správního řízení, jež vedlo k přijetí prvního a druhého řízení, s vnitřním trhem. V prvním a druhém rozhodnutí bylo opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS) prohlášeno za protiprávní a neslučitelný režim, který je „Španělskem uplatňován protiprávně“ (34).
(96)
Podle ustálené judikatury je třeba dosah rozhodnutí stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotčeným členským státem (35). V rozsudku ve věci Kahla Thüringen Soudní dvůr konstatoval, že žádost Komise o dodatečné informace, prostřednictvím které si Komise vyžaduje dodatečné informace o působnosti režimu podpor, a odpověď členského státu na ni je třeba považovat za nedílnou součást oznámeného režimu podpor (36).
(97)
Španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 (37) uvedly, že příslušná správní praxe umožňuje odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů v provozních společnostech.
(98)
Tuto praxi dokládají i jednotné správní výklady GŘ pro daně a hospodářského a správního soudu uplatňované v období od roku 2002 do roku 2012. Bez ohledu na znění příslušných ustanovení TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí uplatňovaly GŘ pro daně a hospodářský a správní soud čl. 12 odst. 5 TRLIS jednotně a systematicky pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech. Tento výklad byl zaveden od 1. ledna 2002, kdy ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS vstoupilo poprvé v platnost.
(99)
Nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který španělské orgány zavedly v březnu 2012, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířil, jelikož opatření je nyní použitelné nejen na finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech, nýbrž rovněž na finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech v důsledku akvizice podílů v holdingové společnosti.
(100)
Je důležité uvést, že sporná záležitost nesouvisí s tím, zda lze podporu považovat za existující podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že posuzovaná opatření (čl. 12 odst. 5 TRLIS uplatňovaný španělskými orgány) představují protiprávní a neslučitelnou podporu. Nový správní výklad nemůže proto v žádném případě představovat existující podporu. V daném případě je naopak podstatné, zda do oblasti působnosti prvního a druhého rozhodnutí spadají i nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti.
(101)
Komise se domnívá, že žádný z argumentů, které předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, neprokazuje, že opatření nepředstavuje novou podporu, a to z níže objasněných důvodů.
6.1 Původní správní výklad není konečný a nepředstavuje relevantní a systematickou správní praxi
(102)
Na podporu svého stanoviska, že opatření nepředstavuje novou podporu, španělské orgány a zúčastněné třetí strany v zásadě uvedly, že předchozí správní výklad nebyl konečný, že vždy bylo možné podat proti němu opravný prostředek u soudů a že nepředstavoval ustálenou praxi.
(103)
Dotyčná tvrzení nejsou pro účely tohoto rozhodnutí podstatná. Komise v prvním a druhém rozhodnutí zkoumala režim státní podpory, jak jej uplatňovaly španělské orgány. Skutečnost, že režim bylo možno v budoucnu upravit nebo změnit (ze strany správy nebo soudů), nemá na rozsah šetření, a tudíž ani na oblast působnosti rozhodnutí, žádný vliv.
(104)
Tvrzení španělských orgánů je třeba každopádně zamítnout, a to z těchto dodatečných důvodů:
(105)
Co se týká tvrzení, že původní správní výklad nepředstavoval relevantní a ustálenou praxi daňové správy, Komise podotýká, že všechny consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu předložená španělskými orgány dokládají systematický a jednotný přístup vylučující nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(106)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje relevantní a konečnou správní praxi, jelikož není zdrojem práva a vždy lze proti němu podat opravný prostředek u příslušných soudů.
(107)
Komise se domnívá, že skutečnost, že proti správnímu výkladu a usnesením hospodářského a správního soudu lze podat opravný prostředek u soudů vyššího stupně, neznamená, že tyto consultas, a zejména usnesení hospodářského a správního soudu, nemají pro povinnou osobu právní účinky. Jak je stanoveno v článku 89 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince, odpovědi poskytnuté v reakci na žádost o daňové stanovisko jsou pro daňovou správu závazné. To znamená, že daňová správa musí používat stejná kritéria, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Obezřetný a opatrný hospodářský subjekt proto od daňové správy očekává jednotný přístup, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti.
(108)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že původní správní výklad nepředstavuje ustálenou správní praxi, jelikož kritéria obsažená ve správním výkladu mohou být změněna. Jak však uvedly španělské orgány, článek 89 zákona č. 58/2003 vyžaduje jednotné uplatňování kritérií obsažených ve správním výkladu, pokud je nezmění judikatura nebo použitelné právní předpisy. Komise podotýká, že veškeré consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu dokládají, že v období 2002-2012 existovala ustálená praxe, která nebyla pozměněna právními předpisy ani judikaturou.
(109)
Španělské orgány a některé zúčastněné strany uvedly, že správní výklad se postupně změnil usnesením hospodářského a správního soudu z června 2010 a rozhodnutím Audiencia Nacional ze dne 13. října 2011 (38), jež následně potvrdil španělský Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 24. června 2013 (39). Komise se domnívá, že výše uvedené rozsudky nedokládají změnu v daňovém zacházení s nepřímými akvizicemi podílů v rámci čl. 12 odst. 5 TRLIS. Usnesení hospodářského a správního soudu a rozsudky Audiencia Nacional a španělského Nejvyššího soudu souvisely s vnitroskupinovými akvizicemi podílů, jež se liší od dotyčné záležitosti. Oba rozsudky se netýkají výslovně otázky nepřímých akvizic podílů a nezabývají se existencí finančního goodwillu jako takového, jelikož existenci finančního goodwillu již posoudil předkládající soud a opravný prostředek se touto otázkou nezabývá. V této souvislosti zahrnovala správní praxe španělských správců daně při vymáhání daní nejprve posouzení přímého či nepřímého charakteru akvizic, bez ohledu na to, zda se jedná o vnitroskupinové akvizice, s cílem určit, zda vedou k daňovému zvýhodnění, či nikoli.
(110)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily rovněž tvrzení Komise uvedené v rozhodnutí o zahájení řízení ze dne 17. července 2013, že odpisy finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi, které byly uplatněny v přiznání k dani, byly systematicky zamítány. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že uplatnění odpočtu nemohlo být systematicky zamítáno, jelikož španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“ (tzv. autoliquidación).
(111)
Komise zastává názor, že existence systému výběru daní založeného na režimu samovyměření nezbavuje opatření charakteru nové podpory. Skutečnost, že španělský systém výběru daní je založen na „režimu samovyměření“, nezaručuje správnost a zákonnost všech daňových operací, které dotyčná povinná osoba provede. Daňová správa je oprávněna ověřit a sledovat daňové operace v rámci režimu samovyměření, které provedou daňoví poplatníci. Jak uvedly španělské orgány, pokud byla u daňového poplatníka, který odepsal finanční goodwill získaný nepřímými akvizicemi, provedena daňová kontrola, neuznala daňová správa tento odpis finančního goodwillu v daňovém přiznání, které podala dotyčná společnost, neboť daňová správa musí v situacích, kdy u daňových poplatníků existují stejný skutkový stav a okolnosti, uplatňovat stejná kritéria. Existence daňového systému založeného na „režimu samovyměření“ není proto v rozporu s názorem Komise, že žádosti společností v souvislosti s odpisem finančního goodwillu v rámci nepřímých akvizic podílů byly systematicky zamítány.
(112)
Skutečnost, že někteří daňoví poplatníci nebrali existující správní výklad v potaz a u nepřímých akvizic podílů odepisovali finanční goodwill, není pro účely této analýzy podstatná. Podle článku 89 zákona č. 58/2003 musí daňová správa použít kritéria obsažená v daňových výkladech, pokud u daňových poplatníků existují stejné skutečnosti a okolnosti. Daňoví poplatníci, kteří u nepřímých akvizic odepsali goodwill a u nichž byla následně provedena daňová kontrola, museli své daňové přiznání opravit.
(113)
Consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu potvrzují, že v době vydání prvního a druhého rozhodnutí a dokonce i po jejich přijetí (až do března 2012) se podle ustálené správní praxe španělských orgánů dotyčný daňový režim uplatňoval pouze na přímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, zatímco veškeré daňové odpočty u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti byly systematicky zamítány. Komise se mimoto domnívá, že povaha španělského systému výběru daní, který je založen na režimu samovyměření, nemění skutečnost, že nový správní výklad rozšířil oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2 Nový správní výklad nepředstavuje podstatnou změnu oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS
(114)
Španělské orgány i zúčastněné třetí strany tvrdily, že čl. 12 odst. 5 TRLIS neprošel podstatnými změnami a že správní výklad oblasti působnosti ustanovení nelze považovat za podstatnou změnu podpory. Skutečnost, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud správní výklad pozměnily, neovlivňuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(115)
Rozšíření rozsahu daňového zvýhodnění (jež může znamenat poskytnutí státní podpory ve výši miliard eur) na nepřímé akvizice podílů představuje bezpochyby podstatnou změnu oblasti působnosti režimu (40).
(116)
Ve skutečnosti došlo ke změně metody výpočtu finančního goodwillu, která byla přepracována tak, aby byl možný odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tato změna metody výpočtu jednoznačně rozšířila oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS.
6.2.1 Metoda výpočtu finančního goodwillu
(117)
Consultas GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu, jež španělské orgány Komisi předložily během správního a formálního vyšetřovacího řízení, dokládají, že od přijetí čl. 12 odst. 5 TRLIS v roce 2002 až do roku 2012 existovala ustálená správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Doktrína GŘ pro daně a judikatura hospodářského a správního soudu původní výklad v zásadě odůvodňovala tímto:
(118)
Goodwill je nehmotný majetek, který vzniká v případě, kdy jedna společnost získá jinou společnost, a rovná se rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou jejího čistého obchodního jmění. V důsledku vykonávání hospodářské činnosti je tento nehmotný majetek vytvořen na základě portfolia klientů, know-how, lidských zdrojů, zeměpisné polohy a prestiže společnosti, což vede k vyšší kupní ceně, než je stanovená účetní hodnota. Goodwill proto může vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti, tj. společnosti, která skutečně vykonává hospodářskou činnost. Goodwill naopak nelze získat z holdingové společnosti, jejímž hlavním účelem je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností (41).
(119)
Pokud cena zaplacená za podíl ve společnosti překročí jeho účetní hodnotu, může to být způsobeno dvěma různými důvody: 1. vlastní přidanou hodnotou majetku a práv společnosti nebo 2. příliš vysokou cenou v důsledku očekávaných vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu (42).
(120)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud používaly při výpočtu částky finančního goodwillu, tj. rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu, který nelze přičíst čistému jmění společnosti-nerezidenta, tento čtyřfázový postup:
a)
výpočet rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou;
b)
účetní hodnota by měla odrážet podíl na vlastním kapitálu, který odpovídá účasti společnosti, která je daňovým rezidentem, ve společnosti-nerezidentu;
c)
rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou by se měl do majetku společnosti-nerezidenta započítat do výše tržní hodnoty dotyčného majetku podle kritérií stanovených v pravidlech účetní konsolidace (43);
d)
částka, která zbývá, představuje finanční goodwill, o nějž lze snížit daňový základ, a do maximálně do výše jedné dvacetiny jeho hodnoty ročně.
(121)
Podle této metody výpočtu by se měl v případě, že společnost usazená ve Španělsku získá podíl v holdingové společnosti-nerezidentu, jejíž hlavní činností je vlastnictví akcií a správa majetku jiných provozních společností, rozdíl mezi kupní cenou a účetní hodnotou čistého jmění holdingové společnosti zaúčtovat jako majetek holdingové společnosti do výše tržní hodnoty dotyčného majetku. Jelikož aktiva holdingové společnosti představují podíly v dceřiných provozních společnostech-nerezidentech, rovná se tržní hodnota jejích aktiv kupní ceně akcií, a finanční goodwill proto nemůže vzniknout. Podle tohoto výkladu může finanční goodwill vzniknout pouze v důsledku přímé akvizice provozní společnosti.
(122)
Správní výklad GŘ pro daně ze dne 21. března 2012 a následné usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 26. června 2012 rozšířily oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Podle španělských orgánů a jedné zúčastněné strany by se měla použít tato metoda výpočtu finančního goodwillu:
(123)
V případě nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti je nutné provést konsolidaci s cílem převést goodwill vytvořený na druhé a další úrovni na úroveň holdingové společnosti. To se provede eliminací investice-vlastního kapitálu mezi nabývající a nabývanou společností. Za tímto účelem by se měl proces eliminace investice-vlastního kapitálu provést v různých fázích podle článku 30 královského dekretu č. 1815/1991:
a)
Za prvé je nutné eliminovat investici-vlastní kapitál na úrovni společnosti, která nemá přímý podíl na vlastním kapitálu jiné společnosti. Podíl holdingové společnosti v dceřiné provozní společnosti je eliminován a hodnota tohoto podílu je v rozvaze holdingové společnosti nahrazena tržní hodnotou aktiv dceřiné provozní společnosti. V rozvaze holdingové společnosti vzniká v důsledku konsolidace rezerva, kterou představuje rozdíl mezi tržní hodnotou aktiv provozní společnosti a jejich účetní hodnotou.
b)
Za druhé je třeba provést eliminaci investice-vlastního kapitálu rovněž v dalších fázích s přihlédnutím k výpočtu hodnoty vlastního kapitálu a rezerv v důsledku konsolidace, které vznikly v předchozích fázích.
(124)
Finanční goodwill představuje část rozdílu mezi kupní cenou podílu a novou hodnotou vlastního kapitálu holdingové společnosti po konsolidaci, kterou nelze započítat do majetku holdingové společnosti. Pomocí této metody výpočtu se se všemi aktivy a závazky všech dceřiných společností ve vlastnictví holdingové společnosti zachází jako s aktivy a závazky jediné společnosti.
(125)
Nová metoda výpočtu obsažená ve výkladu GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu z roku 2012 proto vyžaduje předchozí simulaci (44) konsolidace, aby bylo možno převést aktiva provozní společnosti-nerezidenta (která vytváří goodwill) na úroveň holdingové společnosti podle kroků uvedených v článku 30 královského dekretu č. 1815/1991. Po této simulaci konsolidace lze rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou započítat do majetku a práv holdingové společnosti-nerezidenta. Zbývající rozdíl představuje finanční goodwill, o který se sníží daňový základ. Tato metoda výpočtu proto zabraňuje vyrovnání mezi kupní cenou a tržní hodnotou aktiv (podílů) holdingové společnosti, jež vedlo k tomu, že na úrovni holdingové společnosti nevznikl žádný finanční goodwill.
(126)
Spory ohledně výpočtu finančního goodwillu souvisejí s odkazem na pravidla konsolidace, který je uveden v čl. 12 odst. 5 TRLIS. Odkaz ve skutečnosti neupřesňuje, jaká konkrétní pravidla nebo předpisy týkající se účetní konsolidace by se měly při výpočtu konečné částky finančního goodwillu použít:
„Rozdíl mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice by se měl zaúčtovat do majetku a práv společnosti-nerezidenta v souladu s kritérii stanovenými v královském dekretu č. 1815/1991 o konsolidaci účetních závěrek.“ [Zdůraznění přidáno].
(127)
Hospodářský a správní soud ve svých předchozích usneseních objasnil, že odkaz na pravidla účetní konsolidace byl uveden výslovně za účelem zaúčtování rozdílu mezi kupní cenou a účetní hodnotou podílu do majetku a práv společnosti-nerezidenta (45) a že čl. 12 odst. 5 TRLIS ve skutečnosti nevyžaduje konsolidaci účetních závěrek. V usnesení hospodářského a správního soudu ze dne 3. listopadu 2011 je uvedeno, že „odkaz v čl. 12 odst. 5 TRLIS na královský dekret č. 1815/1991 (pravidla účetní konsolidace) byl uveden pouze za účelem připsání rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou do majetku a práv společnosti-nerezidenta“.
(128)
V případě akvizice podílů v holdingové společnosti představuje těžiště diskuse určení toho, která účetní hodnota by se pro účely výpočtu výše finančního goodwillu měla vzít v úvahu: účetní hodnota, která vyplývá z konsolidované účetní závěrky, nebo účetní hodnota vyplývající z individuální účetní závěrky. Tato volba může vést k velmi rozdílnému výsledku: pokud se na straně jedné odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v individuální účetní závěrce, finanční goodwill v případě akvizice podílů v holdingové společnosti nevznikne; jestliže se na druhou stranu odkazuje na účetní hodnotu uvedenou v konsolidované účetní závěrce, pak na úrovni holdingové společnosti vznikne finanční goodwill.
(129)
Z usnesení hospodářského a správního soudu lze odvodit, že řada daňových poplatníků již požádala o odpis finančního goodwillu plynoucího z podílů získaných nepřímo na druhé a další úrovni a vyzvala daňovou správu, aby vzala v úvahu referenční hodnoty uvedené v konsolidovaných účetních závěrkách skupiny namísto hodnot v individuálních účetních závěrkách. Komise však podotýká, že GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svém správním výkladu a usneseních do roku 2012 soustavně uváděly, že účetní hodnotou, kterou je třeba vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuálních účetních závěrkách.
(130)
Hospodářský a správní soud původně tvrdil, že daňová konsolidace a účetní konsolidace nejsou rovnocenné a stejně tak není pro daňové účely a pro účetní účely rovnocenný ani pojem konsolidovaná skupina (46). Jako příklad uvádí skutečnost, že španělský zákon o dani z příjmu právnických osob nezohledňuje zisk skupiny uvedený v konsolidované účetní závěrce, nýbrž agregované individuální zisky vykázané v individuálních účetních závěrkách. Důvodem je skutečnost, že účetní pravidla a daňová pravidla sledují různý cíl: zatímco účelem konsolidovaných účetních závěrek je informovat o hospodářské a finanční situaci skupiny; z daňového hlediska je důležité určit ekonomickou možnost zdanění skupiny (47). Pokud by se vzala v úvahu konsolidovaná účetní závěrka, mohlo by to vést k narušení výpočtu daňového základu. Může se například stát, že se investice uskutečnila v době, kdy společnost ještě nebyla součástí skupiny; nebo naopak může dojít k tomu, že se investice projevuje v konsolidované účetní závěrce i poté, co společnost již není součástí skupiny. Ačkoli čl. 12 odst. 5 TRLIS výslovně nevylučuje zohlednění účetní hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce, účetní hodnotou, na níž odkazuje, by proto měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta, v opačném případě by ustanovení výslovně odkazovalo na účetní pravidla, jak je tomu u ostatních ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob.
(131)
Komise zastává názor, že metoda výpočtu finančního goodwillu, na níž jsou založeny správní výklady, je neodmyslitelnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS, která stanoví jeho oblast působnosti a právní účinky. Čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje sám o sobě metodu výpočtu finančního goodwillu: upřesňuje, jaké kroky je třeba provést za účelem získání částky, která představuje finanční goodwill. Je zřejmé, že úprava nebo změna této metody výpočtu, která znamená podstatnou změnu daňového zvýhodnění vyplývajícího z tohoto ustanovení, může mít přímý dopad na právní účinky daného ustanovení.
(132)
Na základě původní metody výpočtu, kterou GŘ pro daně a hospodářský a správní soud soustavně používaly, byl vyvozen závěr, že účetní hodnotou, která se má vzít v potaz, by měla být účetní hodnota uvedená v individuální účetní závěrce nabyté společnosti-nerezidenta. Proto v rámci nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech nemohl vzniknout žádný goodwill (a tudíž ani finanční goodwill). Původní správní praxe povolovala pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(133)
Nová metoda výpočtu obsažená ve správním výkladu GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu z roku 2012 rozšiřuje původní meze čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž v rámci nepřímé akvizice podílů v důsledku přímé akvizice podílů v holdingové společnosti, s tím výsledkem, že společnosti, s ohledem na něž se v době vydání prvního a druhého rozhodnutí neusuzovalo, že opatření uplatňují na nepřímé akvizice, mohou nyní u těchto akvizic uplatnit odpočty.
(134)
Komise rovněž uvádí, že tím, že je umožněn převod goodwillu vytvořeného na druhé nebo další úrovni na úroveň holdingové společnosti, není dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS, a to vytvoření goodwillu získaného akvizicí podílu ve společnosti-nerezidentu ze strany společnosti usazené ve Španělsku. V tomto případě by byl goodwill vytvořen na druhé nebo další úrovni, kdy ani jedna ze společností není usazena ve Španělsku. [Zdůraznění přidáno]
(135)
Závěrem se uvádí, že ačkoli se znění čl. 12 odst. 5 TRLIS a článku 21 TRLIS nezměnilo, Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS, který je založen na výše uvedené nové metodě výpočtu, představuje podstatnou změnu režimu, jelikož rozšiřuje původní oblast působnosti ustanovení a umožňuje odpis finančního goodwillu rovněž u nepřímých akvizic podílů vyplývajících z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
6.2.2 Důvody, které uvedly španělské orgány a zúčastněné třetí strany a které odůvodňují odklon od předchozího správního výkladu
(136)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uznaly (48), že do změny správního výkladu v roce 2012 byl odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS v praxi použitelný pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly řadu důvodů, aby opodstatnily změnu správní praxe v souvislosti s uplatňováním čl. 12 odst. 5 TRLIS.
(137)
Tyto údajné důvody však nejsou relevantní. Důvody změny režimu státní podpory v roce 2012 nemohou nijak změnit rozsah šetření Komise, a tudíž ani oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, která byla přijata v roce 2009 resp. 2011.
(138)
Důvody, na něž španělské orgány poukazovaly původně při objasňování oblasti působnosti opatření během správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení v roce 2007, jakož i důvody obsažené v původních správních výkladech GŘ pro daně a usneseních hospodářského a správního soudu jsou v rozporu s důvody, které byly uvedeny během tohoto formálního vyšetřovacího řízení v souvislosti s tvrzením, že nový správní výklad nepředstavuje podporu.
(139)
Důvody uváděné španělskými orgány a zúčastněnými třetími stranami však nijak neopodstatňují odklon od předchozího správního výkladu.
a) Účel čl. 12 odst. 5 TRLIS: podpora internacionalizace španělských společností
(140)
Jak je uvedeno v připomínkách španělských orgánů, GŘ pro daně i hospodářský a správní soud odkazují při odůvodňování změny správního výkladu na účel čl. 12 odst. 5 TRLIS. Cílem zmíněného ustanovení je podpořit internacionalizaci a investice španělských společností v zahraničí. Vyloučení nepřímých akvizic by nebylo v souladu s tímto cílem.
(141)
Rozdílné daňové zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech stanovené v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jehož cílem je podpora internacionalizace a investic španělských společností v zahraničí, bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní podporu, která není slučitelná s vnitřním trhem. Komise se domnívá, že změnu správní praxe nelze odůvodnit účelem (internacionalizací španělských společností) určitého ustanovení (čl. 12 odst. 5 TRLIS), které již bylo v prvním a druhém rozhodnutí prohlášeno za protiprávní a neslučitelnou podporu.
b) Odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí, parlamentních otázkách a tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007
(142)
Jedním z tvrzení, která španělské orgány a zúčastněné třetí strany předložily ke zpochybnění toho, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje novou podporu, je skutečnost, že znění prvního a druhého rozhodnutí Komise odkazuje na přímé i nepřímé akvizice podílů. Domnívají se proto, že nový správní výklad je v souladu s oběma rozhodnutími Komise.
(143)
Komise nesouhlasí s tím, že tyto odkazy znamenají, že opatření nepředstavuje novou podporu. Důvodem zmiňování přímých i nepřímých akvizic podílů v prvním a druhém rozhodnutí je odkaz na článek 21 TRLIS v čl. 12 odst. 5 TRLIS, jelikož článek 21 výslovně uvádí, že výše podílu - přímého či nepřímého - na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta musí činit nejméně 5 %. Úkolem Komise nebylo v prvním a druhém rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení španělského zákona o dani z příjmu právnických osob uplatňovat, nýbrž posoudit, zda toto ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu, jakým bylo dotyčným členským státem uplatňováno v době oznámení.
(144)
Mimoto je třeba uvést, že během formálního vyšetřovacího řízení, které vedlo k přijetí prvního a druhého rozhodnutí, se šetření zaměřilo na to, zda ustanovení čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu, či nikoli, a toto posouzení nevyžadovalo ověření, zda se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje na přímé i nepřímé akvizice. Diskuse ohledně zahrnutí nepřímých akvizic podílů vyvstala v rámci postupu zpětného získání podpory, kdy španělské orgány Komisi informovaly o změně předchozí správní praxe. Skutečnost, že Komise na samém počátku, před zahájením formálního vyšetřovacího řízení, v dopise útvarů Komise ze dne 26. března 2007 položila některé otázky ohledně oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, není pro danou analýzu podstatná. V daném případě je rozhodující určení toho, jak španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS v okamžiku přijetí prvního a druhého rozhodnutí.
(145)
V dotyčné záležitosti je třeba znovu připomenout rozsudek Soudního dvora ve věci Kahla (49), v němž se uvádí, že dosah rozhodnutí je třeba stanovit nejen s odkazem na samotný text uvedeného rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený dotyčným členským státem. V tomto ohledu španělské orgány v dopise ze dne 4. června 2007 uvedly, že se oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje pouze na přímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech. Neexistence výslovného odkazu na tento dopis v prvním a druhém rozhodnutí nemění skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS byl od svého přijetí uplatňován s tím, že nepřímé akvizice podílů jsou z jeho oblasti působnosti vyloučeny.
(146)
Z rozsudku Soudního dvora ve věci Kahla dále vyplývá, že při přijímání nového správního výkladu byly španělským orgánům známy informace, které byly obsaženy v dopise zaslaném Komisi, v němž bylo uvedeno, že odpočet podle čl. 12 odst. 5 TRLIS mohou využít pouze přímé akvizice podílů. Španělské orgány měly zajistit, aby bylo rozhodnutí provedeno v souladu s informacemi, které již poskytly útvarům Komise (50).
(147)
Komise se domnívá, že působnost prvního a druhého rozhodnutí je určena nejen s ohledem na znění rozhodnutí, nýbrž i s ohledem na veškeré informace, které španělské orgány předložily a které měly popsat, jak je režim podpory uplatňován v době přijetí těchto dvou rozhodnutí.
(148)
Otázka, zda byly zúčastněné třetí strany informovány o komunikaci mezi španělskými orgány a Komisí, či nikoli, je naprosto nepodstatná, pokud jde o to, zda nová správní praxe představuje novou podporu. Ačkoli nedošlo ke změně znění dotyčného ustanovení právních předpisů (čl. 12 odst. 5 TRLIS ve spojení s článkem 21 TRLIS), Komise se domnívá, že se omezení a podmínky na základě tohoto ustanovení změnily. Nový správní výklad ve skutečnosti rozšiřuje původní oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS a umožňuje odpis finančního goodwillu v případě nepřímé akvizice podílů prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Tuto situaci předchozí správní výklad nepředpokládal a umožňoval pouze odpis finančního goodwillu získaného přímou akvizicí podílů v provozních společnostech.
(149)
V rozsudku ve věci Namur - Les Assurances (51) Soudní dvůr uvedl, že jako nová podpora musí být oznámeny pouze úpravy, které zavádějí podstatné změny režimu podpory. Komise se domnívá, že nový správní výklad představuje podstatnou změnu režimu podpory, který Komise analyzovala v prvním a druhém rozhodnutí, jelikož omezení a podmínky byly ve výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS rozšířeny na situace, které do oblasti působnosti ustanovení původně nespadaly. Mimoto je třeba zmínit, že v dotyčné záležitosti nejde o určení, zda se podpora považuje za existující podporu nebo novou podporu. V prvním a druhém rozhodnutí již byl vyvozen závěr, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní a neslučitelnou podporu. V daném případě je však důležité určit, zda oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí zahrnovala rovněž nepřímé podíly, které vyplývají z předchozí akvizice holdingové společnosti, aby bylo možno rozhodnout o existenci podpory, její slučitelnosti a existenci legitimního očekávání.
(150)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany tvrdily, že opatření nepředstavuje novou podporu, jelikož řada akvizic, které se uskutečnily před zahájením řízení v roce 2007, představovala nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že odkazy na tyto akvizice v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 a v odpovědích Komise na písemné parlamentní otázky prokazují, že si Komise byla vědoma toho, že se jedná o nepřímé akvizice.
(151)
Ačkoli akvizice zmíněné v odpovědích na písemné parlamentní otázky nebo v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007 mohly představovat nepřímé akvizice, Komise nemohla vědět (přinejmenším u velké většiny operací), jaká je organizační struktura nabývaných společností, tj. zda jsou nabyté společnosti provozními společnostmi, či holdingovými společnostmi. Jak je uvedeno ve 128. bodě odůvodnění, dotyčná záležitost se zaměřovala na to, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje protiprávní státní podporu kvůli rozdílnému daňovému zacházení s akvizicemi podílů v domácích a zahraničních společnostech, nebylo proto nutno posouditorganizační strukturu nabyté společnosti-nerezidenta. Rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi se pro účely posouzení vyžadovaného v prvním a druhém rozhodnutí nepokládalo za důležité. Toto rozlišování by však nezměnilo konečné hodnocení opatření jakožto státní podpory, jelikož Komise prohlásila opatření za selektivní z důvodu jeho podstatných znaků, tj. neumožnění odpisu finančního goodwillu v případě transakcí v rámci Španělska.
(152)
Co se týká spojení podniků Iberdrola/Scottish Power, které bylo oznámeno Komisi (52), je třeba uvést, že Komise v 42. bodě odůvodnění rozhodnutí o spojení podniků uvedla, že pro účely daného rozhodnutí nebylo nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu. Odpovědi Komise na písemné parlamentní otázky pocházely z doby před zahájením šetření týkajícího se daného režimu (53). V době poskytnutí odpovědí proto Komise nemohla mít a ani neměla na tuto věc názor (54).
(153)
Pro účely posouzení státní podpory je důležité, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko v této souvislosti uvedlo, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS byla omezena na přímé akvizice. To potvrzuje rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která existovala až do roku 2012. Komise v tomto ohledu podotýká, že jak objasnil Soudní dvůr, Komise analyzuje režim tak, jak je uplatňován. V daném případě nelze zpochybnit, že ustálená správní praxe neumožňovala odpis finančního goodwillu v souvislosti s nepřímými akvizicemi.
c) Křížový odkaz na článek 21 TRLIS
(154)
Dalším tvrzením, které předložily španělské orgány (55), je skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na čl. 21 odst. 1 písm. c) bod ii), v němž je výslovně uvedeno, že se ustanovení vztahuje i na dividendy plynoucí z přímých nebo nepřímých podílů. Skutečnost, že se provozní společnost nachází na druhé nebo další úrovni, nemůže proto představovat překážku pro uplatnění odpočtu podle čl. 12 odst. 5 TRLIS. Jak však španělské orgány objasnily během správního řízení, které vedlo k přijetí rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, jedním z důvodů pro vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je to, že článek 21 TRLIS rovněž vyžaduje, aby společnost-nerezident vykonávala hospodářskou činnost v zahraničí a aby podléhala podobné dani, jako je daň z příjmu právnických osob. Důvodem tohoto ustanovení jsou daňová pravidla, která mají zamezit zneužití a zabránit tomu, aby byly pro odpočet způsobilé společnosti usazené v daňových rájích nebo na územích s nulovým zdaněním. Jelikož holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost jako takovou, byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny.
(155)
GŘ pro daně a hospodářský a správní soud ve svých původních správních výkladech a usneseních uvedly, že na úrovni holdingové společnosti nemůže goodwill (a tudíž ani finanční goodwill) vzniknout, jelikož tyto společnosti nevykonávají hospodářskou činnost v souladu s požadavky stanovenými v článku 21 TRLIS. Na úrovni holdingové společnosti proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. GŘ pro daně a hospodářský a správní soud však svůj předchozí výklad v roce 2012 revidovaly a tvrdily, že požadavek na vykonávání hospodářské činnosti může být splněn, pokud se provozní společnost nachází na první úrovni nebo na druhé či dalších úrovních.
(156)
Ačkoli článek 21 TRLIS výslovně odkazuje na nepřímé i přímé akvizice, skutečností je, že ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Jak Audiencia Nacional (56) potvrdila ve svém rozhodnutí ze dne 6. února 2014, v případě, že cílová společnost-nerezident je holdingovou společností, jejímž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií jiných provozních společností, tomu tak zjevně není.
(157)
Je třeba uvést, že článek 21 TRLIS byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů, které plynou z akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech, od daně z příjmů právnických osob, aby se zamezilo mezinárodnímu dvojímu zdanění. V čl. 12 odst. 5 je uveden odkaz na toto ustanovení pouze s cílem analyzovat, zda příjem od nabyté společnosti-nerezidenta splňuje tato kritéria, aby mohla nabývající společnost odepsat finanční goodwill získaný touto transakcí. Extrapolace kritérií stanovených v článku 21 TRLIS by se proto měla provést s upozorněním, že účelem posledně uvedeného ustanovení je určení podmínek pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně.
(158)
Jak španělské orgány uvedly ve svém dopise ze dne 4. června 2007, daňová správa musí sledovat uplatňování odpisu finančního goodwillu. Tuto kontrolu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, kdy španělská daňová správa může odpočet snadno sledovat, jelikož podíly jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro španělskou daňovou správu by bylo obtížnější sledovat goodwill vytvořený ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na následných úrovních, u nichž jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(159)
Tato nutnost sledovat uplatňování odpočtu v důsledku investice se projevuje v povinnosti obsažené v článku 15 prováděcího předpisu k zákonu o dani z příjmu právnických osob (RD1777/2004), který vyžaduje poskytnutí informací pouze o akvizici přímo nabyté společnosti, aby bylo možno uplatnit čl. 12 odst. 5 TRLIS. Pokud by se tento odpočet měl vztahovat i na nepřímé akvizice, bylo by logické, aby byly zahrnuty i nepřímé akvizice. Komise má za to, že omezením informační povinnosti na přímé akvizice vyloučil zákonodárce záměrně nepřímé akvizice podílů z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. To potvrdilo rovněž GŘ pro daně, které uznává odklon od své předchozí doktríny navzdory povinnosti týkající se poskytování informací, která je stanovena v článku 15 předpisu č. RD1777/2004.
(160)
Pro účely tohoto posouzení státní podpory je mimoto důležité to, jak bylo opatření uplatňováno dotyčným členským státem. Španělsko Komisi v této souvislosti objasnilo, že španělská daňová správa povolovala pouze odpisy finančního goodwillu získaného přímými akvizicemi podílů, a to částečně z toho důvodu, že článek 21 TRLIS jednoznačně vyžaduje vykonávání hospodářské činnosti, aby bylo možno použít čl. 12 odst. 5 TRLIS. Tato podmínka je splněna pouze u provozních společností, jelikož holdingové společnosti skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají. Vzhledem k vysvětlení, které Španělsko poskytlo ohledně uplatňování dotyčného ustanovení, se Komise v době přijetí prvního a druhého rozhodnutí domnívala, že oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS je omezena na přímé akvizice podílů v provozních společnostech, což je skutečnost, kterou potvrzovala rovněž existence ustálené a relevantní správní praxe, která se uplatňovala až do roku 2012.
(161)
Komise se domnívá, že navzdory odkazům na přímé a nepřímé akvizice v čl. 21 písm. c) bodu ii) TRLIS ustálená správní praxe GŘ pro daně, kterou podpořil rovněž hospodářský a správní soud, naznačuje, že nepřímé akvizice podílů byly z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vyloučeny. Důvodem byla skutečnost, že holdingové společnosti nevykonávají hospodářskou činnost podle ustanovení čl. 21 písm. c) TRLIS, které vyžaduje, aby zisky pocházely z podnikatelských činností v zahraničí. Za účelem přehodnocení tohoto postoje rozšířily španělské orgány tvrzením, že se v čl. 21 v písm. c) bodu ii) TRLIS odkazuje na nepřímé akvizice, oblast působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS na situace, které do ní nebyly v době vydání prvního a druhého rozhodnutí zahrnuty.
d) Zásada rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality
(162)
Španělské orgány a některé zúčastněné třetí strany uvedly, že nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti jsou srovnatelné s přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech. Z tohoto důvodu by v zájmu zajištění zásady rovného zacházení a zákazu diskriminace měly být závěry vyvozené v prvním a druhém rozhodnutí použitelné na přímé i nepřímé akvizice podílů.
(163)
Zúčastněné třetí strany rovněž uvedly, že podle zásady daňové neutrality by se s investicí uskutečněnou jako přímá akvizice podílů v provozních společnostech a investicí uskutečněnou jako nepřímá akvizice podílů prostřednictvím holdingové společnosti mělo zacházet stejně. Zúčastněné třetí strany zejména uvedly, že vzhledem k potížím v souvislosti s mezinárodními podnikovými kombinacemi by nemělo být nutné provést fúzi (což je jediná situace, kdy lze z nepřímé akvizice podílů získat finanční goodwill) nebo víceúrovňovou fúzi.
(164)
Nejprve se připomíná, že zásady rovného zacházení, zákazu diskriminace a daňové neutrality nejsou podstatné, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí a konkrétně to, zda se tato rozhodnutí vztahují i na nepřímé akvizice.
(165)
Komise každopádně podotýká, že z původního přístupu obsaženého ve správních výkladech GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu, který se uplatňoval před rokem 2012, vyplývá, že přímé a nepřímé akvizice podílů vyplývající z předchozí akvizice holdingové společnosti nebyly pro účely čl. 12 odst. 5 TRLIS srovnatelné.
(166)
Důvodem odlišného zacházení v původním správním výkladu byla skutečnost, že v případě akvizice podílů v holdingové společnosti a následné nepřímé akvizice podílů v dceřiných provozních společnostech nebyl dodržen jeden z předpokladů čl. 12 odst. 5 TRLIS. Daňový pojem finanční goodwill je propojen s účetním pojmem goodwill. Goodwill vzniká, pokud cena zaplacená za společnost přesahuje účetní hodnotu jejího vlastního kapitálu. Tento rozdíl může mít dva různé důvody: 1. vlastní přidanou hodnotu majetku společnosti; 2. příliš vysokou cenu, která je uhrazena v očekávání dosažení vyšších příjmů v budoucnu. Posledně uvedená kategorie odpovídá finančnímu goodwillu. Goodwill, a tudíž i finanční goodwill, může vzniknout pouze u provozních společností, jelikož ty vykonávají hospodářskou činnost. Holdingové společnosti, jejíchž hlavním účelem podnikání je vlastnictví akcií dceřiných provozních společností, skutečnou hospodářskou činnost nevykonávají, nemohou proto vytvářet goodwill. To prokazuje rovněž metoda výpočtu použitá v původních správních výkladech, která je nedílnou součástí čl. 12 odst. 5 TRLIS. Podle této metody výpočtu se tržní hodnota majetku holdingové společnosti (akcie dceřiných provozních společností-nerezidentů) rovná kupní ceně podílů, proto nemůže vzniknout žádný finanční goodwill. Skutečnost, že mezi kupní cenou a tržní hodnotou majetku (akcií) holdingové společnosti dochází k vyrovnání, je způsobena podstatným znakem holdingové společnosti, a to tím, že její aktiva tvoří akcie jiných dceřiných provozních společností.
(167)
Španělské orgány v rámci správního řízení, které vedlo k rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007, objasnily (57), že podle čl. 12 odst. 5 TRLIS je nezbytné získání pouze 5 % podílu na vlastním kapitálu společnosti-nerezidenta, což je procentní podíl, který nevyžaduje konsolidaci se společností-nerezidentem ani s následnými dceřinými společnostmi. Teprve po konsolidaci holdingové společnosti a jejích dceřiných provozních společností s nabývající mateřskou společností může v konsolidované účetní závěrce vzniknout finanční goodwill.
(168)
Co se týká diskuse ohledně toho, zda vzít v úvahu hodnoty uvedené v konsolidované účetní závěrce nebo v individuálních účetních závěrkách, hospodářský a správní soud soustavně tvrdil, že referenčními hodnotami, které je nutno vzít v úvahu při výpočtu finančního goodwillu, jsou hodnoty uvedené v individuálních účetních závěrkách. Podle ustálené judikatury hospodářského a správního soudu je cíl daňových a účetních pravidel odlišný a zohlednění údajů uvedených v konsolidované účetní závěrce pro daňové účely by mohlo při výkladu čl. 12 odst. 5 TRLIS vést k narušení.
(169)
Španělské orgány rovněž uvedly, že čl. 12 odst. 5 představuje způsob odpisu investice, jehož správa vyžaduje sledování ze strany daňové správy. Kontrolu odpisu lze provádět pouze prostřednictvím společnosti usazené ve Španělsku, jelikož podíly nacházející se na první úrovni jsou součástí majetku společnosti usazené ve Španělsku. Pro daňovou správu by bylo obtížnější kontrolovat finanční goodwill získaný ve společnostech-nerezidentech nacházejících se na druhé nebo další úrovni. V tomto případě jsou podíly zaúčtovány do majetku společností-nerezidentů, které nepodléhají kontrole ze strany španělské daňové správy.
(170)
Podle judikatury Soudního dvora obecná zásada rovného zacházení vyžaduje, aby se srovnatelnými situacemi nebylo zacházeno odlišně a aby s odlišnými situacemi nebylo zacházeno stejně, není-li takovéto zacházení objektivně zdůvodněno (58).
(171)
Komise podotýká, že vyloučení nepřímých akvizic z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, jak bylo stanoveno v původních správních výkladech, není (jak se zdá) výsledkem svévolných důvodů, nýbrž je odůvodněné povahou a logikou ustanovení a rovněž možností daň spravovat.
(172)
Komise chce zdůraznit, že pro účely tohoto posouzení státní podpory není důležité určit, zda původní správní výklady vedly k rozlišování mezi přímými a nepřímými akvizicemi nebo zda došlo k porušení zásady daňové neutrality. Jak již bylo uvedeno výše, úkolem Komise není v rozhodnutí určit, jak by se mělo ustanovení vnitrostátních právních předpisů uplatňovat. Komise musí posoudit, zda dotyčné ustanovení představuje státní podporu, a to s přihlédnutím ke způsobu jeho uplatňování ze strany vnitrostátních orgánů v době oznámení. V daném případě došlo jednoznačně k odklonu od předchozího správního výkladu a k rozšíření oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS zahrnutím situací, které se v původním správním výkladu nepředpokládaly.
e) Zpětná účinnost opatření
(173)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany zpochybnily zpětnou účinnost správního výkladu. Španělské orgány poukázaly na svá dřívější vysvětlení (59), že u akvizic provedených do dne 21. prosince 2007, u nichž finanční goodwill podléhá revizi, bude částka finančního goodwillu získaného nepřímými (a přímými) akvizicemi odečtena od daňového základu. Co se týká akvizic, které byly provedeny po 21. prosinci 2007, odpis finančního goodwillu získaného přímými i nepřímými akvizicemi nebude uznán.
(174)
Španělské orgány uvedly, že podle článku 120 obecného daňového zákona č. 58/2003 ze dne 17. prosince mohou společnosti, které se domnívají, že daňové přiznání negativně ovlivnilo jejich legitimní zájmy, požádat o opravu daňového přiznání, a to podle platného postupu. Tento postup je stanoven v článcích 126 až 129 královského dekretu č. 1065/2007 ze dne 27. července (60). Společnost může v zásadě o opravu daňového přiznání požádat, jakmile bylo podáno a před tím, než daňová správa stanoví konečný daňový výměr (liquidación definitiva), nebo v případě jeho neexistence před uplynutím lhůty, v níž musí daňová správa stanovit výši daně, která má být vybrána. Podle článků 66 a 67 obecného daňového zákona činí lhůta pro podání žádosti o opravu daňového přiznání čtyři roky od posledního dne pro podání daňového přiznání.
(175)
Španělské orgány připustily, že společnosti, které uskutečnily nepřímé akvizice podílů ve společnostech-nerezidentech do 21. prosince 2007 a které nezahrnuly odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi, mohou nyní svá daňová přiznání opravit za účelem odpisu finančního goodwillu získaného těmito akvizicemi. Společnosti, které ve svých minulých daňových přiznáních uplatnily odpis finančního goodwillu získaného nepřímými akvizicemi a u nichž již daňová správa vyměřila daň, nebudou moci požádat o opravu daňových přiznání, která již byla podána; jelikož je však odpočet rozložen na období dvaceti let, to těmto společnostem nebrání v odpisu finančního goodwillu v budoucích daňových přiznáních.
(176)
Skutečnost, zdá má nové správní opatření zpětný účinek, či nikoli, nemá žádné právní důsledky, pokud jde o oblast působnosti prvního a druhého rozhodnutí, konkrétně otázku, zda se tato rozhodnutí vztahují rovněž na nepřímé akvizice.
(177)
Nový správní výklad má každopádně zpětné právní účinky. Nový správní výklad ze dne 21. března 2012 lze uplatnit i na akvizice, které byly provedeny před tímto dnem.
6.3 Slučitelnost podpory
(178)
Po zjištění, že dotyčný režim zahrnuje státní podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 Smlouvy, je nutné posoudit, zda lze pozměněný režim považovat za slučitelný s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy. Španělské orgány nepředložily v tomto ohledu žádné argumenty.
(179)
Komise se domnívá, že nový správní výklad čl. 12 odst. 5 TRLIS nelze považovat za slučitelný s vnitřním trhem. Komise má v této souvislosti za to, že platí stejné odůvodnění jako v prvním a druhém rozhodnutí. Komise proto odkazuje na 140. bod odůvodnění a následující body odůvodnění prvního rozhodnutí a 166. bod odůvodnění a následující body odůvodnění druhého rozhodnutí.
(180)
Pokud jde o použití čl. 107 odst. 3 písm. c), daňové odpočty podle čl. 12 odst. 5 TRLIS nesouvisejí s investicemi, vytvářením pracovních příležitostí ani s konkrétními projekty. Tyto daňové odpočty osvobozují dotyčné podniky od poplatků, které musí tyto podniky obvykle hradit, je proto třeba je považovat za provozní podporu. Provozní podpora zpravidla nespadá do oblasti působnosti čl. 107 odst. 3 písm. c), jelikož narušuje hospodářskou soutěž v odvětvích, v nichž je poskytována. Podporu nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem, jelikož neusnadňuje rozvoj určitých hospodářských činností nebo hospodářských oblastí ani není časově omezená, nepředpokládá se její postupné snižování a není úměrná tomu, co je nezbytné k odstranění zvláštního hospodářského znevýhodnění dotyčných oblastí. Komise proto nemůže považovat opatření za slučitelné s vnitřním trhem.
B. LEGITIMNÍ OČEKÁVÁNÍ, PRÁVNÍ JISTOTA, ZÁSADA ESTOPPEL A NAVRÁCENÍ PODPORY
6.4 Zásada estoppel a zásada právní jistoty
(181)
Komise se domnívá, že neexistuje důvod odklonit se od úvah, které byly uvedeny v rozhodnutí o zahájení řízení. Komise neporušila zásadu estoppel ani zásadu právní jistoty.
(182)
„Consulta vinculante“ ze dne 21. prosince 2012, který zavedl nový správní výklad, je výsledkem volby španělských orgánů. Tento správní akt, který vedl k nové podpoře, která je poskytována protiprávně, aniž byla předem oznámena Komisi, představuje akt španělských orgánů, nikoli akt Komise. Zásada estoppel není proto relevantní.
(183)
Co se týká údajného porušení zásady právní jistoty, Komise připomíná, že podle judikatury Evropského soudního dvora musí být dosah rozhodnutí o státní podpoře stanoven nejen s odkazem na samotný text rozhodnutí, ale i s ohledem na režim podpor oznámený a konkrétně uplatňovaný dotyčným členským státem (61).
(184)
V této souvislosti se Komise domnívá, že i když mohlo dojít k porušení zásady právní jistoty, tuto zásadu porušilo Španělsko. Komise je mimoto přesvědčena, že by případná právní nejistota byla způsobena nepřesným a nejednoznačným zněním některých ustanovení režimu.
6.5 Navrácení podpory
(185)
Sporné opatření bylo zavedeno, aniž by bylo předem oznámeno Komisi podle čl. 108 odst. 3 Smlouvy. Opatření proto představuje protiprávní podporu.
(186)
Pokud je protiprávně poskytnutá státní podpora shledána za neslučitelnou s vnitřním trhem, je důsledkem takového zjištění to, že by příjemci měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999. Navrácení podpory má pokud možno obnovit konkurenční postavení, jaké existovalo před poskytnutím podpory. Částka, která má být získána zpět, by měla odstranit případnou hospodářskou výhodu, která byla příjemcům poskytnuta.
(187)
Španělské orgány ani třetí strany nepředložily žádné argumenty, které by zdůvodnily obecný odklon od této základní zásady. Španělsko by proto mělo zajistit navrácení neslučitelné podpory.
(188)
Pro daný rok a daného příjemce odpovídá hodnota podpory snížení daně na základě použití čl. 12 odst. 5 TRLIS na nepřímé akvizice podílů v provozních společnostech-nerezidentech, které vyplývají z předchozích akvizic podílů v holdingových společnostech.
6.6 Legitimní očekávání
(189)
Španělské orgány a zúčastněné třetí strany uvedly, že by se legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, měla vztahovat i na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. V této souvislosti uvedly, že legitimní očekávání je nutno uznat kvůli odkazům na nepřímé akvizice ve znění prvního a druhého rozhodnutí, odpovědím na písemné parlamentní otázky a akvizicím zmíněným v tiskové zprávě o rozhodnutí o zahájení řízení z roku 2007.
(190)
Komise s tvrzeními, která předložily španělské orgány a zúčastněné třetí strany, nesouhlasí a domnívá se, že legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze rozšířit na situace (nepřímé akvizice podílů vyplývající z akvizice podílů v holdingové společnosti), které v době přijetí těchto rozhodnutí do oblasti působnosti opatření nespadaly. Legitimní očekávání mohou být založena pouze na skutečnostech, které jsou známy v okamžiku přijetí rozhodnutí, a nikoli na budoucích událostech, jako je zavedení nového správního výkladu.
(191)
V souladu s ustálenou judikaturou (62) je právo dovolávat se ochrany legitimního očekávání otevřeno každému subjektu, u kterého orgán Evropské unie tím, že mu poskytl konkrétní ujištění, vyvolal podloženou naději. Takovým ujištěním jsou bez ohledu na formu, ve které jsou sděleny, přesné, nepodmíněné a shodující se informace.
(192)
Neexistenci výslovných omezení v dotyčném režimu podpory nelze považovat za přesné, nepodmíněné a shodující se ujištění, které Komise dotyčným podnikům poskytla s ohledem na uplatňování opatření rovněž na nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti. Neexistence těchto výslovných omezení proto nemohla u dotyčných podniků vyvolat legitimní očekávání, že opatření lze v souladu s právními předpisy použít i na nepřímé akvizice (63).
(193)
I v případě, že by odkazy na nepřímé akvizice v prvním a druhém rozhodnutí mohly vyvolat u dotyčných podniků očekávání, je nutné posoudit, zda je očekávání vyvolané na tomto základě legitimní (64). Komise zastává názor, že se podniky, které provedly nepřímé akvizice, nemohou dovolávat legitimního očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahoval i na nepřímé akvizice podílů, jelikož si tyto podniky byly dobře vědomy správní praxe daňové správy a hospodářského a správního soudu, která byla zavedena do roku 2012. Těmto podnikům bylo známo, že daňový režim oznámený Komisi (čl. 12 odst. 5 TRLIS) byl v té době uplatňován tak, že z jeho oblasti působnosti byly vyloučeny nepřímé akvizice podílů vyplývající z přímé akvizice podílů v holdingové společnosti.
(194)
Španělské orgány tvrdily, že existence restriktivního správního výkladu nesnižuje legitimní očekávání, které mohly hospodářské subjekty, jež provedly nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti, mít ohledně platnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS. Důvodem je 1. skutečnost, že čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje jednoznačné ustanovení; 2. výslovně odkazuje na článek 21 TRLIS, který zmiňuje přímé i nepřímé akvizice; 3. obsahuje výslovný odkaz na pravidla účetní konsolidace; 4. má podpořit mezinárodní investice španělských společností.
(195)
Komise s výše uvedeným tvrzením nesouhlasí. Ukázalo se, že čl. 12 odst. 5 TRLIS nepředstavuje jednoznačné ustanovení, a to kvůli neurčitému odkazu na pravidla účetní konsolidace a nepřesné extrapolaci kritérií uvedených v článku 21 TRLIS. Článek 21 byl původně navržen s cílem stanovit podmínky pro osvobození dividend a příjmů ze zahraničních zdrojů od daně. Odkaz na nepřímé akvizice v článku 21 je v rozporu s požadavkem týkajícím se vykonávání hospodářské činnosti ze strany přímo nabyté společnosti. Legitimní očekávání se nemohou mimoto zakládat na důvodech režimu podpory, čl. 12 odst. 5 TRLIS, který již byl v prvním a druhém rozhodnutí prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, a to kvůli rozdílnému daňovému zacházení se zahraničními akvizicemi a domácími akvizicemi, které uskutečnily společnosti usazené ve Španělsku. Komise se domnívá, že nepřesný a nejednoznačný charakter ustanovení vedl ke sporům při jeho výkladu. Tuto kontroverzi dokládá většina consultas GŘ pro daně a usnesení hospodářského a správního soudu. Španělské orgány proto nemohou tvrdit, že navzdory restriktivnímu správnímu výkladu mohl čl. 12 odst. 5 TRLIS vyvolat u podniků, které provedly nepřímé akvizice podílů, legitimní očekávání.
(196)
Co se týká konkrétně nabytí společnosti Scottish Power společností Iberdrola, Komise podotýká, že rozhodnutí o spojení (COMP M.4517) jednoznačně uvádělo, že pro účely rozhodnutí o spojení podniků není nutné ani vhodné určit, zda čl. 12 odst. 5 TRLIS představuje státní podporu (viz 42. bod odůvodnění zmíněného rozhodnutí).
(197)
Pokud jde o tvrzení Španělska a zúčastněných třetích stran, že odpovědi na písemné parlamentní otázky vyvolaly u příjemců podpory legitimní očekávání, Komise uvádí, že se písemné parlamentní otázky nezaměřovaly na rozlišování mezi přímou a nepřímou akvizicí, nýbrž se týkaly toho, zda může režim stanovený v čl. 12 odst. 5 TRLIS představovat státní podporu. Z odpovědí Komise na písemné parlamentní otázky nelze proto odvodit, že se vztahovaly na přímé i nepřímé akvizice.
(198)
S ohledem na tvrzení, že první a druhé rozhodnutí vyvolala nová legitimní očekávání, jelikož obě tato rozhodnutí odkazují na nepřímé akvizice, Komise připomíná, že tyto odkazy byly výslovně uvedeny kvůli skutečnosti, že ustanovení vnitrostátních právních předpisů zmiňují přímé i nepřímé akvizice. Konkrétně čl. 12 odst. 5 TRLIS odkazuje na článek 21 TRLIS, který vyžaduje, aby španělská společnost přímo nebo nepřímo vlastnila ve společnosti-nerezidentu 5 % podíl nepřetržitě alespoň po dobu jednoho roku. Skutečnost, že španělské orgány uplatňovaly čl. 12 odst. 5 TRLIS pouze na přímé akvizice, nezpochybnilo Španělsko ani zúčastněné třetí strany. Jak již bylo uvedeno výše, Komise se proto může spolehnout na vysvětlení, která poskytl dotyčný členský stát, a mohla tudíž oprávněně předpokládat, že režim byl uplatňován tak, jak dotyčný členský stát uvedl.
(199)
Komise se mimoto domnívá, že i když se komunikace mezi španělskými orgány a Komisí, v jejímž rámci bylo objasněno, že v praxi lze odepsat pouze finanční goodwill získaný přímými akvizicemi podílů v provozních společnostech, neodrazila ve znění rozhodnutí, nevyvolává to u příjemců podpory legitimní očekávání, že se čl. 12 odst. 5 TRLIS vztahuje i na nepřímé akvizice. Příjemcům podpory byla známa ustálená a systematická správní praxe, která z oblasti působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS vylučovala nepřímé akvizice podílů prostřednictvím akvizice podílů v holdingové společnosti a která byla zavedena do roku 2012.
(200)
Legitimní očekávání, která byla uznána v prvním a druhém rozhodnutí, nelze proto rozšířit na situace, jež v době vydání prvního a druhého rozhodnutí do oblasti působnosti sporného opatření nespadaly.
7. ZÁVĚRY
(201)
Na základě výše uvedených skutečností se Komise domnívá, že nový správní výklad, jenž rozšířil oblast působnosti režimu, který již byl prohlášen za protiprávní a neslučitelnou podporu, aniž by byl oznámen Komisi, představuje protiprávní a neslučitelnou podporu ve smyslu článku 1 nařízení (ES) č. 659/1999.
(202)
Komise nepovažuje opatření za slučitelné s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 2 a 3 Smlouvy.
(203)
Příjemci by proto měli podporu navrátit v souladu s článkem 14 nařízení (ES) č. 659/1999,
PŘIJALA TOTO ROZHODNUTÍ:
Článek 1
Nový správní výklad přijatý Španělským královstvím, který rozšiřuje oblast působnosti čl. 12 odst. 5 královského legislativního dekretu č. 4/2004 ze dne 5. března 2004, jímž bylo konsolidováno znění španělského zákona o dani z příjmu právnických osob, za účelem zahrnutí nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech-nerezidentech a který Španělské království zavedlo protiprávně v rozporu s čl. 108 odst. 3 Smlouvy, není slučitelný s vnitřním trhem.
Článek 2
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 nepředstavuje podporu, pokud v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 2 nařízení Rady (ES) č. 994/98 (65) a platným v době poskytnutí podpory.
Článek 3
Jednotlivá podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1, která v době poskytnutí splňuje podmínky stanovené nařízením přijatým podle článku 1 nařízení (ES) č. 994/98 nebo jiným schváleným režimem podpory, je slučitelná s vnitřním trhem do výše maximální intenzity podpory použitelné pro daný druh podpory.
Článek 4
1. Španělské království ukončí režim podpory uvedený v článku 1, pokud jde o podporu poskytnutou příjemcům při uskutečňování nepřímých akvizic podílů ve společnostech-nerezidentech prostřednictvím přímé akvizice podílů v holdingových společnostech, a to v rozsahu, v jakém je neslučitelný se společným trhem.
2. Španělské království zajistí, aby příjemci navrátili neslučitelnou podporu, která byla poskytnuta na základě režimu uvedeného v článku 1.
3. Částky, které mají být navráceny, jsou úročeny ode dne, kdy byly příjemcům dány k dispozici, do dne jejich skutečného navrácení.
4. Výše úroků se vypočte jako složený úrok podle kapitoly V nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (66).
5. S účinkem ode dne oznámení tohoto rozhodnutí zruší Španělské království všechny neprovedené platby podpory na základě režimu uvedeného v článku 1.
Článek 5
1. Navrácení podpory poskytnuté na základě režimu uvedeného v článku 1 se provede s okamžitým účinkem.
2. Španělské království zajistí, aby bylo toto rozhodnutí provedeno do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí.
Článek 6
1. Do dvou měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předloží Španělské království Komisi tyto informace:
a)
seznam příjemců, kteří obdrželi podporu na základě režimu uvedeného v článku 1, a celkovou částku podpory, kterou každý z nich obdržel na základě režimu;
b)
celkovou částku (jistinu a úroky), kterou má každý příjemce navrátit;
c)
podrobný popis opatření již přijatých a plánovaných k dosažení souladu s tímto rozhodnutím;
d)
doklady prokazující, že příjemci bylo nařízeno podporu vrátit.
2. Španělské království je povinno Komisi průběžně informovat o pokroku při provádění vnitrostátních opatření přijatých k provedení tohoto rozhodnutí, dokud nebude podpora poskytnutá na základě režimu uvedeného v článku 1 navrácena. Na žádost Komise předloží Španělské království neprodleně informace o již přijatých a plánovaných opatřeních k dosažení souladu s tímto rozhodnutím. Poskytne rovněž podrobné informace o výši podpory a úrocích, které již příjemci vrátili.
Článek 7
Toto rozhodnutí je určeno Španělskému království.
V Bruselu dne 15. října 2014
KOMISJONI OTSUS (EL) 2015/314,
15. oktoober 2014,
riigiabi SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP) kohta, mida Hispaania rakendas rahalise firmaväärtuse amortiseerimise suhtes välismaises ettevõtjas osaluse omandamisel
(teatavaks tehtud numbri C(2014) 7280 all)
(Ainult hispaaniakeelne tekst on autentne)
(EMPs kohaldatav tekst)
EUROOPA KOMISJON,
võttes arvesse Euroopa Liidu toimimise lepingut, eriti selle artikli 108 lõike 2 esimest lõiku,
võttes arvesse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut, eriti selle artikli 62 lõike 1 punkti a,
olles kutsunud huvitatud isikuid üles esitama märkusi vastavalt eespool nimetatud sätetele (1) ja võttes nende märkusi arvesse
ning arvestades järgmist:
1. MENETLUS
(1)
28. oktoobril 2009 võttis komisjon vastu negatiivse sisuga otsuse, nõudes tagasi abi, mis maksti abisaajatele Hispaania kava raames, millega võimaldati maksuvähendusi mitteresidendist äriühingutes osaluse omandamisel (edaspidi „esimene otsus”) (2). See otsus piirdus liidusiseste omandamistega ja komisjon jättis menetluse avatuks liiduväliste omandamiste suhtes, sest Hispaania ametiasutused lubasid esitada uusi üksikasju, mis olid seotud liiduvälistel piiriülestel ühinemistel esinevate väidetavate takistustega.
(2)
12. jaanuaril 2011 võttis komisjon vastu negatiivse sisuga otsuse, nõudes tagasi abi, mis anti abisaajatele ühe vaidlustatud õigusakti alusel ELi-välisel omandamisel (edaspidi „teine otsus”) (3).
(3)
Õiguspäraste ootuste põhimõtet arvestades otsustas komisjon siiski piirata esimeses ja teises otsuses sisaldunud abi tagasimaksmise kohustuse ulatust.
(4)
12. aprilli 2012. aasta e-kirjaga teavitasid Hispaania ametiasutused komisjoni, et 21. märtsil 2012 võtsid nad vastu asjaomase abikava uue siduva haldusliku tõlgenduse (4) (consulta vinculante), mida kohaldatakse ka enne seda kuupäeva toimunud tehingute suhtes.
(5)
4. juuli 2012. aasta kirjaga palus komisjon Hispaania ametiasutustel täpsustada teise otsusega seotud sissenõudmismenetluse puhul uue haldusliku tõlgendusega seotud juhtumite arvu. Hispaania esitas oma märkused 5. septembril 2012.
(6)
2012. aasta oktoobris registreeris komisjon seoses uue haldusliku tõlgendusega oma riigiabi registris uue ex-officio juhtumi (5).
(7)
29. oktoobri 2012. aasta kirjaga saatis komisjon Hispaaniale teabenõude. Hispaania ametiasutused esitasid nõutud teabe 5. detsembril 2012. 12. detsembril 2012 toimus komisjoni ja Hispaania ametiasutuste ühine tehniline nõupidamine. Selle järel saatis komisjon 19. detsembril 2012 sissenõudmismenetlusega seoses Hispaaniale veel ühe kirja, esitades ka oma kahtlused uue haldusliku tõlgenduse õiguspärasuse suhtes. Hispaania esitas oma märkused 14. veebruaril 2013.
(8)
26. aprillil 2013 saatis komisjon Hispaania ametiasutustele kirja, paludes neil tungivalt abikava uus halduslik tõlgendus riigiabieeskirjade valguses läbi vaadata. 31. mail 2013 vastasid Hispaania ametiasutused komisjoni kirjale.
(9)
21. juuni 2013. aasta kirjaga teavitasid komisjoni talitused Hispaania ametiasutusi, et komisjon kaalub, kas väljastada korraldus, millega nõutakse haldusliku tõlgenduse alusel antud igasuguse ebaseadusliku abi maksmise peatamist, ning palusid ametiasutustel esitada selle kohta oma märkused. 26. juunil 2013 palus Hispaania, et komisjon pikendaks esialgu kehtestatud tähtaega, millest keelduti samal päeval. Hispaania esitas oma märkused abi maksmise peatamise korralduse kohta 1. juuli 2013. aasta kirjaga.
(10)
Kuna muudetud kavast ei teavitatud Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 lõikes 3 sätestatu kohaselt ja seda kohaldati enne ELi toimimise lepingu artikli 107 kohaselt nõutava eelneva heakskiidu saamist komisjonilt, kanti meede komisjoni riigiabi registrisse teatamata abina numbri SA. 35550 (13/NN) all.
(11)
17. juuli 2013. aasta kirjaga teatas komisjon Hispaaniale, et on otsustanud algatada abi suhtes Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 lõikes 2 sätestatud menetluse.
(12)
Komisjoni otsus menetluse algatamise kohta avaldati Euroopa Liidu Teatajas (6). Komisjon kutsus huvitatud isikuid üles esitama märkusi.
(13)
Komisjon sai märkused Hispaania ametiasutustelt ja viielt huvitatud isikult. Komisjon edastas huvitatud kolmandate isikute märkused Hispaaniale, kellele anti võimalus vastata. Hispaania märkused saabusid 25. novembri ja 20. detsembri 2013. aasta kirjadega.
(14)
26. märtsi 2014. aasta kirjaga saatis komisjon Hispaaniale teabenõude. Hispaania ametiasutused esitasid nõutud teabe 7. mail 2014.
2. MEETME KIRJELDUS
2.1. Sissejuhatus
a) Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse artikli 12 lõige 5
(15)
Asjaomase abikava õiguslik alus sisaldub Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduses (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, edaspidi „TRLIS”), eeskätt artikli 12 lõikes 5, mida loetakse koostoimes seaduse artikliga 21.
(16)
1. jaanuaril 2002 jõustunud TRLISe artikli 12 lõikega 5 kehtestati Hispaania residendist äriühingule võimalus arvata oma tulumaksubaasist maha sellise mitteresidendist äriühingu osaluse omandamisest tulenev rahaline firmaväärtus, kelle tulu suhtes saab kohaldada TRLISe artiklis 21 ette nähtud maksuvabastust (endine artikkel 20a, LIS).
(17)
TRLISe artikli 12 lõikes 5 on rahaline firmaväärtus määratletud kui osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe osa, mis kehtib omandamispäeva seisuga ja mis ei ole kirjendatud mitteresidendist äriühingu varade ja õiguste all. See osa vahest arvatakse maksubaasist maha kuni ühe kahekümnendiku ulatuses selle väärtusest aastas. See ei mõjuta kohaldatavate raamatupidamiseeskirjade kehtivust.
b) TRLISe artikli 21 kriteeriumid
(18)
TRLISe artikliga 21 kehtestatakse nõuded, millele mitteresidendist äriühingu tulu peab vastama, et residendist äriühing saaks kohaldada TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist:
a)
otsese või kaudse osaluse protsendimäär mitteresidendist äriühingu omakapitalis peab olema vähemalt 5 %. Lisaks peab residendist äriühing olema osaluse omanik vähemalt aastase katkematu ajavahemiku jooksul (7);
b)
mitteresidendist äriühing peab olema maksustatud ettevõtte tulumaksuga sarnase välisriigi maksuga. See tingimus loetakse täidetuks, kui sihtäriühingu asukohariik on sõlminud Hispaaniaga maksulepingu rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks ja see leping sisaldab tingimust teabevahetuse kohta (8);
c)
tulu peab tulema äritegevusest välismaal. See tingimus on täidetud, kui vähemalt 85 % sihtäriühingu tulust vastab järgmistele kriteeriumidele (9):
i)
mitteresidendist äriühingu tulu saadakse välismaal ja see ei kuulu maksude läbipaistvuse rahvusvaheliste eeskirjade alusel maksubaasi hulka. Eelkõige peetakse tulu neile nõuetele vastavaks juhul, kui see on saadud järgmisest tegevusest:
-
hulgimüük, kui kaup tehakse ostjatele kättesaadavaks mitteresidendist äriühingu asukohariigis või -territooriumil või mis tahes muus riigis või territooriumil peale Hispaania, kui tehinguid teeb mitteresidendist äriühing;
-
teenused, mida osutatakse territooriumil, kus mitteresidendist äriühing on maksuresident, kui tehinguid teeb mitteresidendist äriühing;
-
finantsteenused, mida osutatakse klientidele, kes ei ole Hispaania maksuresidendid, kui tehinguid teeb mitteresidendist äriühing;
-
kindlustusteenused, mis on seotud riskidega muul territooriumil või muus riigis peale Hispaania, kui kindlustusteenuseid osutab mitteresidendist äriühing;
ii)
kaudsest osalusest tulenevad mitteresidendist äriühingu kasumilt saadavad dividendid või aktsiad vastavad TRLISe artikli 21 lõike 1 punktis a sätestatud nõuetele. Sellele lisandub kapitali kasvutulu, mis saadakse osaluse üleandmisest mitteresidendist äriühingutes, kui see vastab TRLISe artikli 21 lõike 2 nõuetele.
(19)
Väärib märkimist, et kuigi artikli 12 lõikes 5 tehakse ristviide TRLISe artiklile 21, kavandati viimane esialgu selleks, et kehtestada topeltmaksustamise vältimise eesmärgil tingimused, millega vabastatakse ettevõtte tulumaksust välismaist päritolu dividendid ja tulu, mis tulenevad osaluse omandamisest mitteresidendist äriühingus (10).
c) Rahalise firmaväärtuse mõiste
(20)
Rahaline firmaväärtus on maksupoliitika mõiste, mille Hispaania seadusandja võttis kasutusele TRLISe artikli 12 lõikes 5 ja mis on seotud firmaväärtuse raamatupidamisliku mõistega.
(21)
Firmaväärtus on immateriaalne vara, mis kätkeb tuntud ärinime väärtust, häid kliendisuhteid, töötajate oskusi ja muid selliseid tegureid, mis peaksid tulevikus tootma praegusega võrreldes suuremat tulu. Raamatupidamislikus mõttes lahutatakse firmaväärtuse arvutamiseks äriühingu ostuhinnast selle netovara arvestuslik väärtus.
(22)
Hispaania ametiasutuste esitatud teabe alusel võib olla kaks põhjust, miks äriühingus osaluse eest makstud hind ületab selle arvestuslikku väärtust: 1) äriühingu vara tegelik lisaväärtus; 2) kõrgem hind, mis maksti lootuses saada tulevikus suuremat tulu. Viimane kategooria vastab rahalisele firmaväärtusele.
(23)
TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt tuleb osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe osa omandamispäeva seisuga kirjendada mitteresidendist äriühingu varade ja õigustena vastavalt konsolideeritud raamatupidamist käsitlevas kuninglikus dekreedis nr 1815/1991 kehtestatud kriteeriumidele. Rahaline firmaväärtus on osa sellest vahest, mida ei ole kirjendatud mitteresidendist äriühingu varade ja õigustena. Rahalise firmaväärtuse võib maksubaasist maha arvata kuni ühe kahekümnendiku ulatuses selle väärtusest aastas.
(24)
Seega tuleb maksubaasist mahaarvatava rahalise firmaväärtuse summa kindlaksmääramiseks läbida järgmised etapid:
i)
mitteresidendist äriühingu osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe arvutamine omandamispäeva seisuga; arvestuslik väärtus peaks kajastama omakapitali osa, mis vastab osalusele ja selle arvestuslikule väärtusele;
ii)
selle vahe kirjendamine mitteresidendist äriühingu varade ja õigustena vastavalt konsolideeritud raamatupidamist käsitlevas kuninglikus dekreedis nr 1815/1991 kehtestatud kriteeriumidele;
iii)
rahaline firmaväärtus on (selle vahe) suurus, mida ei saanud kirjendada mitteresidendist äriühingu varade ja õigustena. Selle võib maksubaasist maha arvata kuni ühe kahekümnendiku ulatuses aastas.
d) Otsese ja kaudse omandamise mõiste
(25)
Otseseks omandamiseks loetakse seda, kui äriühing ostab osaluse äriühingu omakapitalis. Kaudsel omandamisel ostab äriühing osaluse äriühingu omakapitalis teisel tasandil või järgmistel tasanditel mõne varasema otsese omandamise tulemusena. Seega omandab omandav äriühing kaudselt osaluse äriühingutes, kes jäävad teisele või järgmistele tasanditele.
(26)
Võttes aga arvesse Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute esitatud teavet, märgib komisjon, et käesoleval juhul taandub vaidlus küsimusele kaudse osaluse omandamisest mitteresidendist äriühingus, mis toimub otsese omandamise tulemusel. Valdusettevõtjad on tegelikult äriühingud, kelle äritegevuse peamine eesmärk on omada teiste, tegutsevate äriühingute aktsiaid. Valdusettevõtjatel ei ole majandustegevust ja järelikult ei saa nad luua firmaväärtust (ega ka rahalist firmaväärtust). Firmaväärtust loovad järgmistel tasanditel tegutsevad äriühingud, kellel on majandustegevus. Seega tuleb praegusel juhul teha kindlaks, kas kaudse osaluse korral mitteresidendist äriühingus, mis on saadud osaluse otsese omandamise teel, võib kasutada TRLISe artikli 12 lõikes 5 sätestatud mahaarvamist.
2.2. Muudatused TRLISe artikli 12 lõike 5 sõnastuses
(27)
Artikli 12 pealkiri on „Väärtuse korrigeerimine: varade väärtuse vähenemine”. Selle lõige 5 jõustus 1. jaanuaril 2002. Hispaania ettevõtte tulumaksu 27. detsembri seadusesse nr 43/1995 lisati see 27. detsembri seaduse nr 24/2001 artikli 2 lõikega 5 (11). Seejärel võeti TRLISe artikli 12 lõige 5 üle 5. märtsi kuninglikku seadusandlikku dekreeti nr 4/2004, millega kehtestati Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse konsolideeritud versioon (12).
(28)
TRLISe artikli 12 lõiget 5 on alates selle lisamisest Hispaania ettevõtte tulumaksu seadusesse mitu korda muudetud. TRLISe artikli 12 lõike 5 algses kavandis, mis kehtestati seadusega nr 24/2001, sätestati, et vastavalt konsolideeritud raamatupidamist käsitlevale 20. detsembri kuninglikule dekreedile nr 1815/1991 seotakse osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe omandamispäeva seisuga mitteresidendist äriühingu varade ja õigustega. 2007. aastal asendati viide „konsolideeritud raamatupidamist käsitlevale 20. detsembri kuninglikule dekreedile nr 1815/1991” viitega „äriseadustiku artiklis 46 ja teistes rakenduseeskirjades kehtestatud täieliku konsolideerimise meetodile”.
(29)
Hispaania ametiasutuste sõnul tulenes see muudatus 4. juuli seaduse nr 16/2007 vastuvõtmisest, mis käsitles raamatupidamiseeskirjade reformi ja kohandamist nende ühtlustamiseks ELi õigusega (13). Seaduse nr 16/2007 vastuvõtmise tõttu tuli muuta mitut seadust ja õigussätet, näiteks TRLISe artikli 12 lõiget 5. Arvestades, et kuninglik dekreet nr 1815/1991 tuli osaliselt tühistada ja seda oli vaja raamatupidamisalaste õigusaktide muudatuste tõttu ajakohastada, viidati äriõigustikule kui kõrgema tasandi õigusnormile. Hispaania ametiasutused selgitasid, et eespool nimetatud muudatus on puhttehniline: see ei muutnud konsolideerimiseeskirju ega mõjutanud rahalise firmaväärtuse arvutamise meetodit. Hispaania ametiasutused kinnitavad, et rahalise firmaväärtuse arvutamiseks on alati kasutatud täieliku konsolideerimise meetodit ja et see raamatupidamispõhimõte sisaldub nii kuninglikus dekreedis nr 1815/1991 kui ka Hispaania äriõigustiku artiklis 46.
(30)
Pärast esimese ja teise otsuse vastuvõtmist lisas Hispaania TRLISe artikli 12 lõikele 5 uue punkti, et tagada kooskõla komisjoni kahe eelnimetatud otsusega. Kuigi TRLISe artikli 12 lõige 5 oli tunnistatud ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks, ei tühistatud seda ametlikult, nii et abisaajad, kellel olid õiguspärased ootused, et antud abi tagasi ei nõuta, ja kelle puhul esimeses ja teises otsuses nõustuti üleminekuajaga, võisid seda ikkagi kohaldada.
(31)
Hispaania lisas TRLISe artikli 12 lõikele 5 kolmanda taande, milles märgitakse, et rahalise firmaväärtuse mahaarvamist ei kohaldata mitteresidendist ELi äriühingutes osaluse omandamisel, mis on toimunud alates 21. detsembrist 2007 (ilma et see mõjutaks komisjoni 28. oktoobri 2009. aasta otsuse artikli 1 lõike 3 ja komisjoni 12. jaanuari 2011. aasta otsuse artikli 1 lõike 3 kohaldamist omandamiste suhtes, millega seotud tühistamatu kohustus jõustus enne 21. detsembrit 2007). Mahaarvamist võib siiski kohaldada enamusosaluse omandamisel ELi-välistes riikides asuvates majandusüksustes ajavahemikul 21. detsembrist 2007 kuni 21. maini 2011 (teise otsuse Euroopa Liidu Teatajas avaldamise kuupäev), kui on tõendatud ilmsete õiguslike takistuste olemasolu piiriüleste äriühenduste puhul komisjoni 12. jaanuari 2011. aasta teise otsuse artikli 1 lõigete 4 ja 5 tähenduses.
2.3. TRLISe artikli 12 lõike 5 halduslik tõlgendus
(32)
Peamises õigusnormis - TRLISe artikli 12 lõikes 5 - ei öelda, kas rahalise firmaväärtuse mahaarvamist võib kohaldada osaluse otsese või kaudse omandamise suhtes. Otsesele ja kaudsele osalusele viidatakse aga TRLISe artiklis 21, kus loetletakse kriteeriumid, millele mitteresidendist äriühingu tulu peaks vastama, et residendist äriühing saaks kohaldada TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist.
2.3.1. Esialgne halduslik tõlgendus
(33)
Haldusmenetluse käigus, mis viis 2007. aasta menetluse algatamise otsuse vastuvõtmiseni, selgitasid Hispaania ametiasutused komisjonile, et Hispaania maksuameti (Dirección General de Tributos, edaspidi „DGT”) järjekindla haldustava ning majandus- ja halduskohtu (Tribunal Económico y Administrativo Central, edaspidi „TEAC”) praktika kohaselt on lubatud maha arvata vaid osaluse otsesest omandamisest tulenev rahaline firmaväärtus (14). Hispaania ametiasutuste esitatud põhjendused olid järgmised.
a)
TRLISe artikli 12 lõikes 5 esitatakse meetod investeeringu amortiseerimiseks, mis mõjutab otseselt maksubaasi. Mahaarvamise korraldamine nõuab investeeringu kontrollimist, mida saab teha ainult osaluse otsesel omandamisel esimesel tasandil tegutsevates äriühingutes.
b)
Kuritarvituste vältimist käsitlevates maksueeskirjades on antud põhjendus TRLISe artiklis 21 sätestatud nõuetele, et majandustegevust peab välismaal ellu viima mitteresidendist äriühing, keda maksustatakse ettevõtte tulumaksuga sarnase maksuga.
c)
Lisaks on TRLISe artikli 12 lõige 5 piiratud esimese tasandi omandamisega, sest TRLISe artiklis 21 nõutakse ainult TRLISe artikli 12 lõike 5 kohase mahaarvamise kohaldamist vähemalt 5 % mitteresidendist äriühingu omakapitali kuuluvate aktsiate omandamisel. See protsent ei tähenda konsolideerimist esimese tasandi mitteresidendist äriühinguga ega mitteresidendist äriühingu teise tasandi või järgmiste tasandite tütarettevõtjatega. Alles pärast konsolideerimist võib selline firmaväärtus tekkida teisel tasandil või järgmistel tasanditel.
d)
Lisaks peab maksuamet pidama järelevalvet rahalise firmaväärtuse mahaarvamise rakendamise üle. Sellist kontrolli saab teha ainult Hispaania residendist äriühingu kaudu. Hispaania maksuamet saab tõesti hõlpsasti järelevalvet teostada, kui aktsiad asuvad esimesel tasandil, sest osalused on osa Hispaania residendist äriühingu varast. Palju keerulisem oleks Hispaania maksuametil pidada järelevalvet järgmiste tasandite mitteresidendist äriühingutes tekkiva firmaväärtuse üle, sest osalused on kirjendatud nende mitteresidendist äriühingute varana, kelle suhtes ei kohaldata Hispaania maksuameti kontrolli alla kuuluvaid kohustusi.
(34)
Käesoleva otsuse vastuvõtmisele eelnenud ametliku uurimismenetluse käigus paluti Hispaania ametiasutustel esitada nimekiri maksuameti TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisega seotud halduslikest tõlgendustest (consultas). Hispaania ametiasutused esitasid (15) koopia 4. oktoobri 2002. aasta halduslikust tõlgendusest 1490-02 ja 10. märtsi 2005. aasta halduslikust tõlgendusest V0391-05 (16). Nendes tõlgendustes kinnitatakse, et TRLISe artikli 12 lõike 5 vastuvõtmisest saadik on DGT jätnud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast sõnaselgelt välja osaluse kaudse omandamise, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas.
(35)
Hispaania ametiasutustel paluti esitada ka nimekiri TEAC kohtupraktika juhtumitest, milles käsitletakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamist. Hispaania ametiasutused esitasid (17) koopia TEAC neljast resolutsioonist, (18) milles kinnitatakse, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast on jäetud kõrvale sellised kaudsed omandamised, mis tulenevad osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas. Põhjenduse, mille alusel on kaudne omandamine TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast kõrvale jäetud ning mis oli sõnastatud DGT consulta'des ja TEAC resolutsioonides, võib kokku võtta järgmiselt.
a)
TRLISe artikli 12 lõike 5 üks nõudeid on, et firmaväärtus, mis tuleneb ostetud osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahest, peab olema seotud omandatava mitteresidendist äriühingu varaga.
b)
Firmaväärtus luuakse tegutsevates äriühingutes. Nimelt tekib majandustegevuse tulemusena immateriaalne vara, mille taga on kliendiportfell, geograafiline asukoht, oskusteave, personal, maine jne. Sellega kaasneb lõpuks kirjendatud arvestuslikust väärtusest kõrgem ostuhind. Seetõttu saab rahaline firmaväärtus tekkida ainult tegutseva äriühingu otsese omandamise korral ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahest, mis ei ole seotud äriühingu vara kaudu vaikimisi loodud lisaväärtusega.
c)
Firmaväärtuse (ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe, mis ei ole seotud mitteresidendist äriühingu netoväärtusega) suuruse määramiseks tuleb läbida kolm etappi: 1) arvutada osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe. Vara arvestuslik väärtus peaks kajastama omakapitali osa, mis vastab residendist äriühingu omandiosale mitteresidendist äriühingus; 2) kahe eespool nimetatud väärtuse vahe tuleks konsolideeritud raamatupidamise eeskirjades kehtestatud kriteeriumide kohaselt lisada mitteresidendist äriühingu varale kuni kõnealuse vara turuväärtuse piirini; (19) 3) üle jääv summa on rahaline firmaväärtus, mille võib maksubaasist maha arvata ülemmääraga kuni üks kahekümnendik aastas.
d)
Valdusettevõtjad on äriühingud, kelle äritegevuse peamine eesmärk on omada teiste, tegutsevate ettevõtjate aktsiaid. Seetõttu ei ole valdusettevõtjatel äri- või majandustegevust kui sellist. Kui Hispaania residendist äriühing omandab osaluse mitteresidendist valdusettevõtjas (kelle põhitegevus on aktsiate valdamine ja teiste tegutsevate äriühingute varade haldamine), tuleks TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt valdusettevõtja ostuhinna ja omakapitali arvestusliku väärtuse vahe kirjendada valdusettevõtja varana kuni kõnealuse vara turuväärtuse piirini. Et valdusettevõtja varaks on osalus tegutsevates mitteresidendist äriühingutes, võrdub selle varade turuväärtus aktsiate ostuhinnaga ja rahalist firmaväärtust seetõttu ei teki. Selle tõlgenduse kohaselt saab rahaline firmaväärtus tekkida ainult tegutseva äriühingu otsesel omandamisel, tulenedes ostuhinna ja vara arvestusliku väärtuse vahest, kui see erinevus ei ole otseselt seotud omandatud äriühingu varast ja õigustest tekkinud tegeliku lisaväärtusega.
(36)
Hispaania ametiasutuste järjepidevat haldustava, mille kohaselt lubati maha arvata ainult tegutsevate äriühingute osaluse otsesest omandamisest tulenev rahaline firmaväärtus, järgiti isegi pärast esimese ja teise otsuse vastuvõtmist (20).
2.3.2. Uus halduslik tõlgendus
(37)
Pärast ühe Hispaania äriühingu taotlust maksualase arvamuse saamiseks võttis DGT 21. märtsil 2012 vastu siduva tõlgenduse V0608-12, (21) mille kohaselt on TRLISe artikli 12 lõikega 5 lubatud maha arvata rahaline firmaväärtus mitte ainult tegutsevate äriühingute osaluse otsese omandamise korral, vaid ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb varasemast osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas.
(38)
Eespool nimetatud consulta vinculante's möönis DGT lahknevust TRLISe artikli 12 lõike 5 esialgsest tõlgendusest selle kohaldamisel osaluse kaudse omandamise suhtes. Selle tulemusena muutis DGT kriteeriume, millele tuginedes oli ta varem Hispaania äriühingute selleteemalistele küsimustele vastanud.
(39)
Lisaks järgis TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsioonis (22) seisukohta, mille DGT võttis TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisel osaluse kaudse omandamise suhtes. Kuigi see resolutsioon oli seotud teise teemaga ja seaduse täitja ei olnud seesama äriühing, keda käsitleti eespool nimetatud DGT 21. märtsi 2012. aasta consulta vinculante's, möönis TEAC lahknemist oma varasemast põhimõttest, laiendades rahalise firmaväärtuse mahaarvamise kohaldamist valdusettevõtja otsesest omandamisest tulenevale osaluse kaudsele omandamisele.
(40)
TEAC möönab lahknevust ka oma varasemast põhimõttest. TEAC sõnul tugines tema varasem lähenemine kohustusele, mis sisaldub Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse rakendusmäärust käsitleva 30. juuli kuningliku dekreedi nr 1777/2004 artiklis 15, kus käsitleti eranditult äriühingute otsest omandamist. Arvestades aga TRLISe artikli 12 lõike 5 tõlgendamisega seotud vaidlust ja Euroopa Komisjoni kaht vastu võetud otsust, otsustas TEAC oma varasema põhimõtte läbi vaadata. DGT ja TEAC esitatud põhjendused võib üldjoontes kokku võtta järgmiselt.
a)
Esiteks viitavad DGT ja TEAC TRLISe artikli 21 lõike 1 punktile c, väites, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist võib rakendada ka kaudse omandamise korral. DGT ja TEAC seisukoha järgi võib majandustegevuse olemasolu nõue olla täidetud ka siis, kui tegutsev äriühing asub teisel tasandil või järgmistel tasanditel. Eelkõige viitavad DGT ja TEAC TRLISe artikli 21 lõike 1 punkti c alapunktile 2, kus märgitakse sõnaselgelt, et see säte hõlmab ka otsesest või kaudsest osalusest tulenevaid dividende. DGT ja TEAC järelduse kohaselt ei peaks asjaolu, et tegutsev äriühing asub teisel või järgmisel tasandil, takistama TRLISe artikli 12 lõike 5 kohase mahaarvamise kohaldamist.
b)
Teiseks viitavad DGT ja TEAC sätte aluspõhimõttele: kuna TRLISe artikli 12 lõikega 5 soovitakse edendada Hispaania äriühingute rahvusvahelistumist ja välisinvesteeringuid, läheks Hispaania äriühingute mitteresidendist valdusettevõtjatesse tehtud investeeringute väljajätmine TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast vastuollu selle sätte mõttega. Lisaks väidavad DGT ja TEAC, et praeguses majandusolukorras omandatakse osalus mitteresidendist äriühingus sageli valdusettevõtja omandamise kaudu. See, et investeering tehakse valdusettevõtja aktsiate omandamise teel, on väline asjaolu, mis ei sõltu valdusettevõtja omandanud äriühingust, vaid sellest, kuidas turg on struktureeritud. Selliste valdusettevõtjatest vahendusäriühingute olemasolu ei tohiks takistada investeeringute tegemist ega põhjustada diskrimineerimist omandamise eri liikide vahel.
c)
Kolmandaks väidavad DGT ja TEAC, et komisjoni esimese ja teise otsuse tekstis viidati pidevalt nii otsesele kui ka kaudsele omandamisele. DGT ja TEAC järeldavad kahe otsuse sõnastusest, et Euroopa Komisjon kiidab heaks rahalise firmaväärtuse mahaarvamise nii osaluse otsese kui ka kaudse omandamise korral.
d)
Neljandaks möönab DGT veel seda, et selline tõlgendus tehakse vaatamata kohustusele esitada ettevõtte tulumaksu seaduse rakendusmääruse artiklis 15 sisalduvat teavet. Määruse artikliga 15 nõutakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamise võimaldamiseks teabe esitamist ainult otse omandatud äriühingu omandamise kohta. Kui selline mahaarvamine oleks kohaldatav ka kaudse omandamise suhtes, oleks suurema läbipaistvuse huvides olnud loogiline lisada ka kaudne omandamine. See ei tohiks aga takistada TRLISe artikli 12 lõike 5 ulatuslikku tõlgendamist.
e)
Lõpuks tuleb mahaarvamise kohaldamiseks kaudse omandamise korral muuta kaudne osalus eelneva ühinemistehinguga otseseks osaluseks. Maksustamise mõttes oleks maksustamise neutraalsuse põhimõttega vastuolus, kui omandamist, millega kaasneb äriühendus, ja omandamist, millega äriühendust ei kaasneks, käsitletaks erinevalt. DGT ja TEAC järeldavad, et mahaarvamine peaks olema võimalik osaluse eri tasanditel. Selleks tuleb konsolideeritud bilansi või mõne muu seadusliku vahendiga tõendada, et osa osaluse ostuhinnast vastab tegutseva äriühingu kaudselt omandatud osaluse rahalisele firmaväärtusele.
(41)
TEAC kahe resolutsiooni 00/2842/2009 ja 00/4871/2009 vastu esitati apellatsioonkaebus Hispaania kõrgemasse erikohtusse Audiencia Nacional. Audiencia Nacional ei toetanud oma 6. veebruari 2014. aasta otsuses (23) uut halduslikku tõlgendust ning kinnitas DGT ja TEAC kasutatud algsed kriteeriumid, mille kohaselt arvatakse valdusettevõtjas otsese osaluse omandamisest tulenev kaudse osaluse omandamine TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja. Kohtuotsuses leiab Audiencia Nacional, et firmaväärtus ja seega ka rahaline firmaväärtus tekib ainult tegutsevates äriühingutes, millel on majandustegevus. Valdusettevõtjad on äriühingud, kelle peamine eesmärk on omada teiste, tegutsevate ettevõtjate aktsiaid. Kuna valdusettevõtjatel ei ole majandustegevust, ei saa nad luua firmaväärtust (ega ka rahalist firmaväärtust).
3. MENETLUSE ALGATAMISE PÕHJUSED
(42)
17. juuli 2013. aasta kirjaga teavitas komisjon Hispaania ametiasutusi, et ta on otsustanud algatada Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 108 lõikega 2 ette nähtud menetluse seoses mõjuga, mida avaldab TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus, mille Hispaania ametiasutused võtsid kasutusele pärast esimese ja teise otsuse vastuvõtmist.
(43)
Ametliku menetluse algatamise otsuses leidis komisjon, et see uus halduslik tõlgendus näib avardavat komisjoni esimeses ja teises otsuses uurimise all olnud meetme kohaldamisala, sest meedet ei saa nüüd kohaldada mitte ainult välismaises äriühingus otse omandatud osalusest tuleneva rahalise firmaväärtuse, vaid ka kaudsest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse suhtes.
(44)
Komisjon jõudis esialgsele järeldusele, et uue haldusliku tõlgendusega laiendati juba ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks tunnistatud kava kohaldamisala, teavitamata sellest komisjoni, ning seega on tegemist ebaseadusliku abiga. Komisjon väljendas kahtlust, kas abi saab pidada siseturuga kokkusobivaks.
(45)
Komisjon leidis esialgu, et abi tuleb tagasi nõuda ning et esimeses ja teises otsuses tunnustatud õiguspäraseid ootusi ei saa (tagasiulatuvalt) laiendada olukordadele (kaudne omandamine), mis ei kuulunud Hispaania ametiasutuste järjekindla haldustava kohaselt vaidlustatud meetme kohaldamisalasse esimese ja teise otsuse vastuvõtmise ajal.
(46)
Komisjon otsustas väljastada kooskõlas nõukogu määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 11 lõikega 1 (24) abi maksmise peatamise korralduse, milles nõutakse, et Hispaania ametiasutused peataksid igasuguse abi maksmise kuni komisjoni lõpliku otsuseni.
(47)
Menetluse algatamise otsus avaldati Euroopa Liidu Teatajas (25). Komisjon kutsus Hispaania ametiasutusi ja huvitatud isikuid üles märkusi esitama.
4. HISPAANIA AMETIASUTUSTE JA HUVITATUD ISIKUTE SEISUKOHT
(48)
Komisjon sai märkused Hispaania ametiasutustelt ja viielt huvitatud kolmandalt isikult, kelleks olid Telefónica, Iberdrola, Santander, Abertis ja Axa. Kõik huvitatud isikud toetasid Hispaania ametiasutuste seisukohta.
(49)
Hispaania ametiasutused ega huvitatud isikud ei jaga komisjoni arvamust, et uus halduslik tõlgendus kujutab endast uut abi, ja nad leiavad, et õiguspärased ootused oleksid kehtivad ka valdusettevõtjas otsesest osaluse omandamisest tuleneva kaudse osaluse omandamise korral.
A. MEEDE KUI UUS ABI
(50)
Hispaania ametiasutuste ja viie huvitatud isiku arvamuse kohaselt ei tähenda uus halduslik tõlgendus uut abi järgmistel põhjustel.
4.1. Esialgne halduslik tõlgendus ei ole lõplik ega kujuta endast olulist ja süsteemset haldustava
(51)
Hispaania ametiasutused viitasid DGT 4. oktoobri 2002. aasta consulta's 1490-02 ja 10. märtsi 2005. aasta consulta's V0391-05 sisalduvale esialgsele halduslikule tõlgendusele, mille kohaselt võis tegutsevates mitteresidendist äriühingutes osaluse otsesel omandamisel rahalise firmaväärtuse maha arvata, kui mitteresidendist äriühingu saadud tulu on kooskõlas TRLISe artiklis 21 sätestatud tingimustega. Hispaania ametiasutused selgitasid, et nagu on kirjas kahes asjaomases consulta's, tugineb TRLISe artikli 12 lõike 5 algne halduslik tõlgendus põhjendusele, et firmaväärtus ei saa tuleneda valdusettevõtja konsolideerimata aruannetest.
(52)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud isikud väidavad, et halduslik tõlgendus ei ole asjakohane haldustava. DGT halduslikud tõlgendused ei ole õigusallikad ega ole siduvad ei kohtutele ega kodanikele; need on siduvad vaid maksuametile. See siduv iseloom tähendab, et kui eri maksumaksjate puhul on tegemist faktide ja tingimuste samasusega, on maksuamet kohustatud kasutama samu kriteeriume. Lisaks selgitasid Hispaania ametiasutused, et consulta 1490-02 ei ole maksuametile siduv ja sellel on kolmandate isikute jaoks pelgalt informatiivne iseloom. Consulta V0391-05 on maksuametile siduv. Kui seoses halduslikus tõlgenduses kehtestatud kriteeriumidega esineb vastuolu, võib maksumaksja pöörduda pädevatesse kohtutesse. Seega ei ole liimesriigi kohtud halduslikus tõlgenduses sätestatud kriteeriumidega seotud.
(53)
Hispaania ametiasutuste arvates komisjon eksib, kui ta väidab menetluse algatamise otsuses, et rahandusministeeriumi uus tõlgendus kinnitati 26. juunil 2012 TEAC resolutsiooniga. DGT ja TEAC on sõltumatud asutused: DGT on osa valitsusest ja TEAC on Euroopa Kohus kvalifitseerinud kohtuna (26). TEAC vaatab läbi maksuõiguse kohaldamise ning näeb ette põhimõtted ja kriteeriumid, mida ülejäänud valitsusasutused peavad rakendama. Huvitatud kolmandad isikud väidavad, et TEAC ei ole kohus, vaid maksuameti juures tegutsev üksus, mis allub rahandusministeeriumile. Samuti väidavad nad, et TEAC põhimõte ei ole õiguskorra osa. Kuigi see põhimõte on maksuameti jaoks siduv, allub see järgmise astme kohtuasutuste kontrollile.
(54)
Hispaania ametiasutused ja kolmandad huvitatud isikud väidavad, et halduslik tõlgendus ja selles sisalduvad kriteeriumid ei ole lõplikud ja neid võidakse alati muuta, kui selleks on objektiivseid põhjusi. Sellega seoses viitavad Hispaania ametiasutused 17. detsembri üldise maksuseaduse nr 58/2003 artiklile 89, milles sätestatakse maksualaste tõlgenduste õiguslik mõju.
a)
Maksustamissätete tõlgendamise taotlusele antud vastusel on maksuametile siduv mõju.
b)
Kuni juhtumi suhtes kohaldatavat kohtupraktikat või õigust ei muudeta, kehtivad seaduse täitja suhtes maksualases tõlgenduses sisalduvad kriteeriumid.
c)
Maksude sissenõudmise eest vastutav maksuamet peaks kohaldama halduslikus maksualases tõlgenduses sisalduvaid kriteeriume, kui seaduse täitja ja haldusliku maksualase tõlgenduse saaja puhul on tegemist faktide ja tingimuste samasusega.
(55)
Lisaks väidavad huvitatud kolmandad isikud, et algset halduslikku tõlgendust ei saa määratleda maksuameti üldise tavana. Mõne huvitatud kolmanda isiku sõnul hõlmab see vaid nelja halduslikku tõlgendust ja üht TEAC resolutsiooni (27). Osa huvitatud kolmandate isikute sõnul muudeti halduslikku tõlgendust järk-järgult isegi enne DGT consulta't ja TEAC 2012. aasta resolutsiooni veel TEAC 1. juuni 2010. aasta resolutsiooniga ja Audiencia Nacionali 13. oktoobri 2011. aasta kohtuotsusega. TEAC resolutsioonis ja Audiencia Nacionali kohtuotsuses analüüsitud küsimus oli seotud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisega osaluse kontsernisisese omandamise suhtes. Hispaania ülemkohus kinnitas 24. juuni 2013. aasta kohtuotsusega Audiencia Nacionali 13. oktoobri 2011. aasta otsuse.
(56)
Hispaania ametiasutused märgivad veel, et äriühingute taotlusi rahalise firmaväärtuse mahaarvamiseks osaluse kaudse omandamise korral ei lükatud süstemaatiliselt tagasi, nagu osutas komisjon oma 2013. aasta menetluse algatamise otsuses. Tegu ei olnud süstemaatilise tagasilükkamisega, sest maksukogumissüsteemiga ei seata seaduse täitjale kohustust taotleda TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamist. Ettevõtte tulumaksu kogumise süsteem põhineb nn isehindamise süsteemil (autoliquidación), mille kohaselt seaduse täitja teeb läbi kõik maksutoimingud, nagu seaduse tõlgendamine, maksutoimingute liigitamine ja lõpliku maksusumma arvutamine. Maksuamet sellesse protsessi ei sekku. Siiski võib maksuamet, kes kehtestab lõpliku maksumäära, sellist maksutoimingute isehindamist kontrollida ja selle üle järelevalvet teostada.
(57)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud märgivad, et DGT algsele halduslikule tõlgendusele vaatamata kohaldasid Hispaania äriühingud osaluse kaudse omandamise suhtes rahalise firmaväärtuse mahaarvamist. Maksumaksjad, kes olid veendunud oma õiguses kohaldada TRLISe artikli 12 lõiget 5 kaudse omandamise suhtes, seda Hispaania ametiasutuste sõnul ka tegid. DGT erinevate tõlgenduste olemasolu ei olnud selle kohaldamisel takistuseks: ühelt poolt kinnitasid need maksumaksjad, kelle suhtes maksukontrolli ei tehtud, de facto oma kriteeriumid pärast nelja-aastast aegumistähtaega; teisalt võisid maksukontrolli alla kuulunud maksumaksjad DGT kehtestatud kriteeriumid järgmise astme asutuses edasi kaevata.
4.2. Uus halduslik tõlgendus ei kujuta endast TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala olulist muutust
(58)
Nii Hispaania ametiasutused kui ka huvitatud kolmandad isikud väidavad, et TRLISe artikli 12 lõiget 5 ei ole oluliselt muudetud ja et sätte kohaldamisala halduslikku tõlgendust ei saa pidada abi muutmiseks. Asjaolu, et DGT on halduslikku tõlgendust muutnud, ei mõjuta TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala.
(59)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et haldusliku tõlgendusega kohaldamisala ei muudetud, sest TRLISe artikli 12 lõikes 5 tehakse juba ristviide TRLISe artiklile 21, mille lõike 1 punktis a käsitletakse vähemalt 5 % osaluse otsest ja kaudset omandamist. Seda nõuet ei ole muudetud alates TRLISe artikli 12 lõike 5 lisamisest Hispaania ettevõtte tulumaksu seadusesse.
a) Rahalise firmaväärtuse arvutamise meetod
(60)
Üks huvitatud isik vaidlustab komisjoni menetluse algatamise otsuses esitatud väite, et mitu olukorda, mis ei olnud esialgu meetmega seotud, on nihkunud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalasse. See huvitatud isik on seisukohal, et haldusettevõtjates osaluse omandamine on olnud alati kooskõlas selle meetme abikõlblikkuse kriteeriumidega ja et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisega seotud vastuolu taandub kasutatava arvutusmeetodi erinevustele. Huvitatud kolmas isik on veendunud, et selle küsimuse mõistmine aitab kõnealuse juhtumi lahendada.
(61)
Huvitatud isik väidab, et konsolideeritud raamatupidamise eeskirjades põhjendati täiesti erinevat tõlgendust kui see, mille DGT ja TEAC algul vastu võtsid. Konsolideeritud raamatupidamise eeskirjade kohaselt on rahalise firmaväärtuse arvutamiseks vaja kasutada ühtset konsolideerimismeetodit, mille kohaselt tuleb kõigi antud äriühingu omanduses olevate tütarettevõtjate varasid ja kohustusi käsitleda nii, nagu oleksid need ühe äriühingu omad. Selle põhimõtte järgi jäetakse valdusettevõtja osa tegutsevas tütarettevõtjas kõrvale ja selle väärtus asendatakse valdusettevõtja bilansis tegutseva äriühingu vara ja kohustuste turuväärtusega. Seega, kui vara lisatakse valdusettevõtja vara hulka, kirjendatakse valdusettevõtja konsolideeritud bilansis reserv, mille summa on võrdne tegutseva tütarettevõtja vara turuväärtuse ja arvestusliku väärtuse vahega. Niisiis kirjendatakse osaluse eest valdusettevõtjas makstud hinna ja valdusettevõtja netovara väärtuse vahe pärast selle tegutseva tütarettevõtja vara täielikku konsolideerimist kui valdusettevõtjaga seotud rahaline firmaväärtus.
(62)
Selle arvutusmeetodi kohaselt käsitletakse valdusettevõtjate ja tegutsevate äriühingute vara nii, nagu oleks see ühe äriühingu vara. Seetõttu saab valdusettevõtja TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaselt rahalise firmaväärtuse maha arvata.
b) Põhjendused, mis õigustavad loobumist eelmisest halduslikust tõlgendusest
(63)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud tunnistavad veel, et DGT ja TEAC loobusid oma varasemast tavast, mille kohaselt oli võimalik kohaldada TRLISe artikli 12 lõiget 5 ainult tegutsevates äriühingutes osaluse omandamise suhtes.
(64)
Hispaania ametiasutused selgitasid, et DGT ja TEAC põhjendasid loobumist oma eelmisest halduslikust tõlgendusest järgmiselt.
a)
Esiteks koostati TRLISe artikli 12 lõige 5 osana meetmete kogumist, mille eesmärk oli tugevdada majanduskasvu ja soodustada Hispaania äriühingute rahvusvahelistumist. Selle meetmega sooviti edendada Hispaania investeeringuid välismaal. Seega oleks selle sätte mõttega vastuolus jätta Hispaania äriühingute mitteresidendist valdusettevõtjatesse tehtud investeeringud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja.
b)
Teiseks viitab TRLISe artikli 12 lõige 5 TRLISe artiklile 21, kus käsitletakse sõnaselgelt osaluse otsest ja kaudset omandamist. Seetõttu tuleks mõista, et TRLISe artikli 12 lõige 5 hõlmab mitteresidendist äriühingutes kaudse osaluse omandamist mitteresidendist valdusettevõtjas otsese osaluse omandamise teel, kui TRLISe artikli 21 tingimused on täidetud.
c)
Kolmandaks viidatakse nii komisjoni 2009. kui ka 2011. aasta otsuses firmaväärtuse amortiseerimisele nii otsese kui ka kaudse osaluse omandamise korral.
d)
Neljandaks tuleb mahaarvamise tegemiseks kaudse omandamise korral muuta kaudne osalus eelneva ühinemistehinguga otseseks osaluseks. Arvestades raskusi välismaiste äriühenduste moodustamisel, oleks maksustamise neutraalsuse põhimõttega vastuolus, kui omandamist, millega kaasneb äriühendus, ja omandamist, millega äriühendust ei kaasneks, käsitletaks erinevalt. Lisaks on see, et investeering tehakse valdusettevõtja aktsiate omandamise teel, väline asjaolu, mis ei sõltu valdusettevõtja omandanud äriühingust, vaid pigem sellest, kuidas turg on struktureeritud.
c) Viited kaudsele omandamisele esimeses ja teises otsuses, parlamendi esitatud küsimustes ning 2007. aasta menetluse algatamise otsust käsitlevas pressiteates
(65)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et uus halduslik tõlgendus, nagu on sätestatud 21. märtsi 2012. aasta siduvas halduslikus tõlgenduses V0608-12 ja TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsioonis, on kooskõlas esimese ja teise otsusega. See kajastub kahes aspektis.
a)
Esiteks viidatakse komisjoni kahes otsuses mitmel korral otsesele ja kaudsele omandamisele. Mõlemas otsuses kuulutatakse ebaseaduslikuks abiks rahalise firmaväärtuse mahaarvamine nii osaluse otsese kui ka kaudse omandamise korral. Hispaania ametiasutused ja huvitatud isikud tsiteerivad mitut esimese ja teise otsuse punkti, kus käsitletakse otsest ja kaudset omandamist, näiteks esimese otsuse punktid 21, 167, 170 ja 175 ning esimese ja teise otsuse artikkel 1.
b)
Teiseks näis, et komisjon ei pidanud halduslikku tõlgendust oluliseks, sest seda ei nimetatud ei esimese ega teise otsuse tekstis.
(66)
Lisaks märgivad Hispaania ametiasutused, et komisjoni talitused saatsid talituste kirja 26. märtsil 2007, enne ametliku uurimismenetluse algust, märkides, et TRLISe artikli 12 lõike 5 halduslik tõlgendus näib olevat liiga piirav.
(67)
Hispaania ametiasutused väidavad, et maksuamet ja DGT järgisid 21. märtsi haldusliku tõlgenduse V0608-12 ja TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsiooni vastuvõtmisel ELi õiguse ühesuguse tõlgendamise, vahetu mõju ja ülimuslikkuse põhimõtet. Riigiasutused, kohtunikud või valitsusasutused peaksid ju kohaldama oma riigi õigust alati kooskõlas ELi õigusega ja pidama kinni Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklis 4 sätestatud lojaalse koostöö põhimõttest.
(68)
Arvestades, et Euroopa Komisjoni vastu võetud otsused on nende saaja jaoks siduvad, pidid DGT ja TEAC muutma TRLISe artikli 12 lõike 5 tõlgendusega seotud halduslikke kriteeriume. Seetõttu olid halduslik tõlgendus ja TEAC resolutsioon täielikult kooskõlas komisjoni kahe otsuse teksti ja kohaldamisalaga, mille kohaselt ei nõuta sisse rahalist firmaväärtust, mis tuleneb otsesest ja kaudsest omandamisest ajavahemikul, mille puhul komisjon tunnistas abisaajate õiguspäraste ootuste olemasolu ning mis vastas esimese ja teise otsuse konkreetsetele tingimustele.
(69)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et komisjon teeb vale järelduse, kui kohaldab käesoleva juhtumi puhul Euroopa Kohtu Kahla kohtuotsuse (28) ja Namur - Les Assurances de Credit' kohtuotsuse aluseks olnud kohtupraktikat (29). Kahla kohtuotsuses sedastatakse, et igasugune nõue esitada täiendavat teavet, mida komisjon palub abimeetme kohaldamisala selgitamiseks, on osa teatatud abikavast. Ehkki komisjon oli juba teadlik halduslikust tõlgendusest, millega välistati TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamine kaudse omandamise suhtes, ei viidanud ta Hispaania ametiasutuste sõnul sellele kordagi ei esimeses ega teises otsuses. Pealegi osutas komisjon mõlemas otsuses otsesele ja kaudsele omandamisele vaatamata sellele, et ta oli halduslikust tõlgendusest teadlik. Huvitatud isikud väidavad, et nad ei teadnud midagi komisjoni ja Hispaania ametiasutuste vahelisest teabevahetusest, kus märgiti, et praktikas on rahaline firmaväärtus kohaldatav ainult osaluse otsesel omandamisel.
(70)
Namur - Les Assurances'i kohtuasjas sätestab Euroopa Kohus, et täiendavat teavet tuleb anda ainult muudatuste kohta, mis muudavad abikava põhjalikult. Hispaania ametiasutuste sõnul ei ole tegemist olemasoleva abimeetme muutmisega ega uue abiga juhul, kui abimeetmega seotud algseid õigusnorme, meetme piire ega laadi ei ole muudetud. Seetõttu võib Euroopa Kohtu otsuse põhjal järeldada, et kuna kõnealuseid õigusnorme - TRLISe artikli 12 lõiget 5 ja artikli 21 lõike 1 punkti a -, nende laadi ega piire ei ole muudetud, ei kvalifitseeru uus tõlgendus uue abina.
(71)
Lisaks tunnistab komisjon esimeses ja teises otsuses Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute väitel, et ametliku uurimismenetluse algatamise taga olid Euroopa Parlamendi mõne liikme esitatud küsimused. Nendes parlamendi esitatud küsimustes osutati enamasti kaudsele omandamisele, see tähendab osaluse omandamisele mitteresidendist valdusettevõtjas, kes oli samal ajal osanik tegutsevas mitteresidendist äriühingus. Sellise omandamise näiteks olid O2 omandamine Telefónica poolt, Scottish Power Ltd omandamine Iberdrola poolt ja Abbey National Banki omandamine Banco Santanderi poolt. Seega oli komisjon teadlik, et TRLISe artikli 12 lõige 5 hõlmas ka kaudset omandamist.
(72)
Lisaks väidavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud, et pressiteates, kus komisjon teavitas ametliku uurimismenetluse algatamisest 2007. aastal, viidati parlamendi esitatud küsimustele, milles nimetati mõnda nendest tehingutest, eeskätt O2 omandamist Telefónica poolt, Scottish Power Ltd omandamist Iberdrola poolt ning Sacyri, Abertise ja Cintra pakkumusi seoses maanteede kontsessiooniga Prantsusmaal. Lisaks väidab Iberdrola, et komisjon andis loa Iberdrola ja Scottish Poweri ühinemiseks, (30) ja sel põhjusel pidi komisjon teadma, et Iberdrola omandas tegutsevate tütarettevõtjatega valdusettevõtja aktsiad.
d) Võrdse kohtlemise, mittediskrimineerimise ja neutraalse maksustamise põhimõtted
(73)
Hispaania ametiasutuste ja mõne huvitatud kolmanda isiku sõnul nõuab võrdse kohtlemise ja mittediskrimineerimise põhimõte, et võrreldavaid faktilisi olukordi ei käsitletaks erinevalt ja et erinevaid faktilisi olukordi ei käsitletaks ühtemoodi, välja arvatud juhul, kui erinevat kohtlemist saab objektiivselt põhjendada.
(74)
Hispaania ametiasutused ja mõned huvitatud kolmandad isikud väidavad, et kaudne osaluse omandamine tegutsevates mitteresidendist äriühingutes, mis tuleneb varasemast otsesest osaluse omandamisest valdusettevõtjas, on võrreldav osaluse otsese omandamisega tegutsevas äriühingus. Seetõttu peaksid järeldused, milleni jõuti esimeses ja teises otsuses, kehtima nii otsese kui ka kaudse omandamise kohta. See tähendab, et kaudse omandamise halduslik tõlgendus tuleks samuti kuulutada ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks ning komisjon peaks automaatselt tunnustama õiguspäraste ootuste olemasolu osaluse kaudsel omandamisel 1. jaanuarist 2002 kuni 21. detsembrini 2007 (21. maini 2011) vastavalt esimese ja teise otsuse artiklis 1 kehtestatud tingimustele.
(75)
Huvitatud kolmandad isikud viitavad ka neutraalse maksustamise põhimõttele. Neutraalse maksustamise põhimõte nõuab investeeringu ühtviisi võrdset käsitlemist olenemata sellest, milliste vahenditega investeering tehti. Osaluse kaudse omandamise korral võib rahaline firmaväärtus tekkida osaluse kaudsest omandamisest ainult siis, kui kaudne omandamine muutub otseseks ühinemise kaudu, mille käigus residendist äriühing omandab mitteresidendist äriühingu. Arvestades rahvusvaheliste äriühendustega seotud raskusi, ei peaks rahalise firmaväärtuse tekkeks olema vajalik ühinemine mitteresidendist äriühinguga. Samal põhjusel ei tohiks olla tarvilik emaettevõtja ja mitteresidendist valdusettevõtja mitmetasandiline ühinemine, mille puhul viimane ühineb samal ajal oma tegutseva tütarettevõtjaga. Seetõttu järeldub maksustamise neutraalsuse põhimõtte loogikast, et TRLISe artikli 12 lõige 5 kätkeb nii otsest kui ka kaudset omandamist.
e) Uuel halduslikul tõlgendusel ei ole tagasiulatuvat mõju
(76)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud vaidlustavad ka 2013. aasta menetluse algatamise otsuses esitatud väite haldusliku tõlgenduse tagasiulatuva mõju kohta. Hispaania ametiasutuste sõnul avaldub tagasiulatuv mõju ainult seoses õigusnormide või -aktidega, millel on õiguslik mõju kolmandatele isikutele. Hispaania ülemkohtu seisukoha põhjal ei ole selline halduslik tõlgendus nagu arvamus maksustamise kohta mitte õigusakt, vaid pelgalt menetlusakt. Seaduse täitja ei saa maksualaseid arvamusi vaidlustada ja neil on vaid teavituslik eesmärk. Kuna need ei saa avaldada õiguslikku mõju, ei ole neil ka tagasiulatuvat toimet. Huvitatud kolmandad isikud on nõus, et meedet ei saa tagasiulatuvalt kohaldada. Esiteks esitab maksumaksja maksualased tõlgendused nende maksude kohta, mida ei ole hinnatud ja mida alles kogutakse. Teiseks eirasid paljud maksumaksjad haldusliku tõlgenduse esialgseid kriteeriume ja kohaldasid TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast rahalise firmaväärtuse mahaarvamist kaudse osaluse omandamise suhtes.
B. ÕIGUSPÄRASED OOTUSED, ÕIGUSKINDLUS JA ESTOPPELI PÕHIMÕTE
(77)
Kui komisjon otsustab, et TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus on ebaseaduslik uus abi, peaksid samad järeldused, milleni jõuti seoses õiguspärase ootusega esimese ja teise otsuse artiklis 1, kehtima Hispaania ametiasutuste sõnul ka osaluse kaudse omandamise kohta.
(78)
Hispaania ametiasutused toetuvad määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 14 lõikele 1 - mille kohaselt komisjon ei nõua abi tagastamist, kui see on vastuolus ühenduse õiguse üldpõhimõttega -, väites, et õiguspäraste ootuste olemasolu tõttu ei saa praeguse juhtumi puhul abi tagasi nõuda.
(79)
Hispaania ametiasutuste ja huvitatud isikute arvates toetavad abisaajate õiguspäraste ootuste tekkimist järgmised komisjoni toimingud:
a)
komisjon on tekitanud uusi õiguspäraseid ootusi ettevõtjate jaoks, kes omandasid kaudse osaluse ja täidavad komisjoni otsustes kehtestatud tingimusi nii esimeses kui ka teises otsuses kaudsele omandamisele tehtud järjepidevate viidete tõttu. Tõepoolest, õiguspäraste ootuste tunnistamisel osutati esimeses (punktid 164-167) ja teises otsuses (punktid 190-193) nii otsesele kui ka kaudsele omandamisele.
b)
Komisjoni vastustes Euroopa Parlamendi liikmete Erik Mejieri, Sharon Bowlesi ja David Martíni (31) esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele selle kohta, kas kõnealune meede tuli kvalifitseerida abina, viidati sõnaselgelt O2 omandamisele Telefónica poolt, Abertise, Cintra ja Sacyri pakkumustele seoses Prantsusmaa maanteedega ja Scottish Poweri omandamisele Iberdrola poolt. Esimeses ja teises otsuses mööndakse, et vastused nendele parlamendi küsimustele tekitasid õiguspäraseid ootusi. Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud usuvad, et need vastused ei piiranud selgelt mitte ainult TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamist otsese omandamise suhtes, vaid olid eeldatavasti seotud ka kaudse omandamisega, arvestades omandatud kontsernide struktuuri. Eeskätt tuletavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud meelde Scottish Poweri ja Iberdrola ühinemist, mille komisjon heaks kiitis. Seega eeldavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud, et komisjon oli konkurentsi peadirektoraadi talituste esitatud teabe alusel teadlik, et viimati kirjeldatud omandamine oli osaluse kaudne omandamine mitteresidendist äriühingus, mis tuleneb varasemast osaluse omandamisest valdusettevõtjas. Seetõttu ei saanud kaalutlev ja hoolas ettevõtja Euroopa Parlamendi liikmetele antud vastustest järeldada, et nendes käsitleti ainult osaluse otsest omandamist.
(80)
Hispaania ametiasutuste sõnul ei mõjuta TRLISe artikli 12 lõike 5 varasema haldusliku tõlgenduse olemasolu nende abisaajate õiguspäraseid ootusi, kes omandasid osalusi kaudselt. See on tingitud asjaolust, et TRLISe artikli 12 lõige 5 sisaldab selgelt viidet konsolideeritud raamatupidamise eeskirjadele ja selle eesmärk on edendada Hispaania investeeringuid välismaal, kui need mõjutavad omandatud äriühingu tegevust väheselgi määral ja see äriühing on seotud majandustegevusega.
(81)
Huvitatud kolmandate isikute sõnul ei muuda ametliku uurimismenetluse käigus peetud komisjoni ja Hispaania ametiasutuste omavahelised arutelud abimeetme abisaajate õiguspäraseid ootusi. Need sisearutelud võiksid avaldada õiguslikku mõju kolmandatele isikutele, kui neid oleks otsuste tekstis kajastatud.
(82)
Huvitatud kolmandad isikud väidavad, et komisjon on rikkunud estoppeli põhimõtet, mille kohaselt ei saa komisjon minna vastuollu omaenda õigusaktide või meetmetega. Komisjon viitas esimeses ja teises otsuses pidevalt kaudsele omandamisele. Seetõttu ei tohiks komisjon muuta selles õiguslikus meetmes algselt antud tagatist, väites, et maksuamet on muutnud sätte tõlgendust.
(83)
Huvitatud kolmandad isikud väidavad veel, et komisjon rikub õiguskindluse põhimõtet. Lisaks sellele, et komisjon viitab korduvalt otsesele ja kaudsele omandamisele, jätab ta kahe otsuse tekstis TRLISe artikli 12 lõike 5 haldusliku tõlgenduse käsitlemata. Huvitatud kolmandad isikud usuvad, et kaalutlev ja hoolas ettevõtja leiaks otsuste sõnastusest kinnitust, et kaudne omandamine kuulub TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalasse.
5. HISPAANIA MÄRKUSED KOLMANDATE ISIKUTE MÄRKUSTE KOHTA
(84)
Hispaania ametiasutused märgivad, et huvitatud kolmandad isikud jagavad sama seisukohta ja toetavad Hispaania ametiasutuste märkustes esitatud põhjendusi.
(85)
Hispaania ametiasutused kordavad, et 21. märtsi 2012. aasta consulta's V0608/12 ja TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsioonis sisaldunud DGT uus halduslik tõlgendus ei ole uus abi. Samuti ei avalda maksualastele arvamustele antud vastused ega TEAC resolutsioonid õiguslikku mõju.
(86)
Hispaania ülemkohtu 24. juuni 2013. aasta otsus näitab, et rahalise firmaväärtuse arvutamisel tuleks võtta arvesse konsolideeritud aruandeid käsitlevaid eeskirju, ükskõik kas omandatud mitteresidendist äriühingud esitavad konsolideeritud või konsolideerimata aruanded. Kuigi selle kohtuotsuse ese ei olnud küsimus, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 kehtib otsese või kaudse omandamise kohta, tähendab raamatupidamiseeskirjadele viitamise nõue seda, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisel tuleks otsest ja kaudset omandamist pidada võrdväärseks.
(87)
Viis huvitatud isikut märgivad oma tähelepanekutes, et nad on oma ettevõtte tulumaksu hindamisel kaudse omandamisega seotud rahalise firmaväärtuse maha arvanud. Seetõttu ei ole uus halduslik tõlgendus TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala mõjutanud.
(88)
Komisjon möönis esimeses ja teises otsuses õiguspäraste ootuste olemasolu vastustes, mille ta andis parlamendiliikmete Erik Mejieri ja Sharon Bowlesi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele. Nendes vastustes ei märgita piirdumist otsese omandamisega. Vastupidi, vastustes nendele parlamendi esitatud küsimustele viidati konkreetsetele kaudsetele omandamistele.
(89)
Lisaks on õiguspärase ootuse põhimõtte eesmärk kaitsta väidetava riigiabi saajaid, mitte liikmesriike. Seetõttu peaksid just abisaajad hindama, kas komisjoni (ja mitte kunagi liikmesriigi) võetud meetmed võiksid tekitada õiguspäraseid ootusi.
(90)
Käesoleva uurimismenetluse algatamisega kavatseb komisjon läbi vaadata omaenda meetmed, rikkudes õiguskindluse ja estoppeli põhimõtet.
(91)
Hispaania ametiasutused tuletavad komisjonile meelde, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohase abi tunnused ei ole lõplikult kindlaks määratud, sest selle peab läbi vaatama Euroopa Liidu Kohus.
6. MEETME HINDAMINE
(92)
Oma esimeses ja teises otsuses järeldas komisjon, et TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast ebaseaduslikku ja kokkusobimatut abikava nii ELi-sisese kui ka -välise omandamise puhul. Eelkõige väitis komisjon, et kõnealune meede, mis võimaldab Hispaania äriühingutel arvata maha rahalise firmaväärtuse, mis tuleneb vähemalt 5 % osaluse omandamisest välismaises äriühingus, kätkeb valikulist eelist, mis ei ole maksusüsteemi loogikaga põhjendatud. Lisaks leiti, et meede ei ole siseturuga kokkusobiv (32). Komisjon näitab nendes otsustes kasutatud arutluskäiguga, et kõnealune meede kujutab endast ebaseaduslikku ja kokkusobimatut riigiabi.
(93)
Hispaania ametiasutused ei esitanud ei esimese ega teise otsuse vastu tühistamishagi. Leidub aga küllaldaselt Üldkohtu menetluses olevaid kolmandate isikute algatatud kohtuvaidlusi (33).
(94)
Käesolevas otsuses käsitletakse üksnes mõju, mida avaldab TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus, mille Hispaania ametiasutused võtsid kasutusele pärast esimese ja teise otsuse vastuvõtmist.
A. MEEDE KUI UUS ABI
(95)
Esimese ja teise otsuse eesmärk oli hinnata, kas Hispaania kava, mille Hispaania ametiasutused esimese ja teise otsuse vastuvõtmiseni viinud haldusmenetluse ajal esitasid, on siseturuga kokkusobiv. Esimeses ja teises otsuses tunnistati ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks kava (TRLISe artikli 12 lõige 5), mida Hispaania kohaldas ebaseaduslikult (34).
(96)
Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt ei tule otsuse ulatuse kindlakstegemisel arvesse võtta mitte ainult selle otsuse enda teksti, vaid ka abikava, mida liikmesriik on kirjeldanud (35). Kahla Thüringeni kohtuasjas leidis Euroopa Kohus, et nõue esitada täiendavat teavet, mida komisjon palub abikava kohaldamisala selgitamiseks, ning liikmesriikide vastust sellele nõudele tuleb käsitada selle abikava lahutamatu osana (36).
(97)
4. juuni 2007. aasta kirjas (37) selgitasid Hispaania ametiasutused, et asjaomane haldustava võimaldab rahalise firmaväärtuse maha arvata ainult otsese osaluse omandamise korral tegutsevas äriühingus.
(98)
Selline tava leiab kinnitust ka DGT ja TEAC 2002.-2012. aastani kehtinud järjepidevates halduslikes tõlgendustes. Sõltumata TRLISe asjaomaste sätete sõnastusest, rakendasid DGT ja TEAC esimese ja teise otsuse vastuvõtmise hetkel pidevalt ja süstemaatiliselt TRLISe artikli 12 lõiget 5 ainult tegutsevates äriühingutes otsese osaluse omandamise suhtes. See tõlgendus hakkas kehtima 1. jaanuaril 2002, mil jõustus TRLISe artikli 12 lõige 5.
(99)
Lisaks laiendas Hispaania ametiasutuste 2012. aasta märtsis kasutusele võetud TRLISe artikli 12 lõike 5 halduslik tõlgendus TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala, sest nüüd saab meedet rahalise firmaväärtuse suhtes kohaldada nii siis, kui see tuleneb osaluse otsesest omandamisest mitteresidendist äriühingutes, kui ka siis, kui see tuleneb osaluse kaudsest omandamisest mitteresidendist äriühingus osaluse omandamise teel valdusettevõtjas.
(100)
Tuleb rõhutada, et kõnealuse küsimusega ei tehta kindlaks, kas abi võiks kvalifitseeruda olemasolevaks abiks. Esimeses ja teises otsuses ju juba järeldati, et uuritud meetmed (TRLISe artikli 12 lõige 5, nagu Hispaania ametiasutused seda rakendasid) kujutavad endast ebaseaduslikku ja kokkusobimatut abi. Seetõttu ei saa uus halduslik tõlgendus kätkeda mingil juhul olemasolevat abi. Vastupidi, praeguse juhtumi puhul on tähtis see, kas esimese ja teise otsuse kohaldamisala hõlmab ka osaluse kaudset omandamist, mis tuleneb varasemast valdusettevõtja omandamisest.
(101)
Allpool kirjeldatud põhjustel leiab komisjon, et ükski Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute esitatud argumentidest ei tõesta, et meede ei kujuta endast uut abi.
6.1. Esialgne halduslik tõlgendus ei ole lõplik ega kujuta endast olulist ja süsteemset haldustava
(102)
Et toetada oma seisukohta, et meede ei ole uus abi, väidavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud sisuliselt seda, et eelmine halduslik tõlgendus ei olnud lõplik, selle võib alati kohtus edasi kaevata ja see ei olnud järjekindel tava.
(103)
Need väited ei ole käesoleva otsuse suhtes asjakohased. Komisjon uuris esimeses ja teises otsuses tõepoolest riigiabi kava, nagu Hispaania ametiasutused seda rakendasid. Asjaolu, et kava võidakse edaspidi mingil ajal muuta (seda võivad teha kas valitsusasutused või kohus), ei mõjuta uurimise ulatust ega järelikult ka otsuste kohaldamisala.
(104)
Igal juhul tuleb Hispaania ametiasutuste põhjendused järgmistel lisapõhjustel tagasi lükata.
(105)
Seoses väitega, et esialgne halduslik tõlgendus ei olnud maksuameti asjakohane ja üldine tava, märgib komisjon, et kõik Hispaania ametiasutuste esitatud DGT consulta'd ja TEAC resolutsioonid annavad tõendust süstemaatilisest ja järjepidevast meetodist, millega jäetakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja osaluse kaudne omandamine, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas.
(106)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad ka, et esialgne halduslik tõlgendus ei ole oluline ega lõplik haldustava, sest see ei ole õigusallikas ja selle võib alati pädevasse kohtusse edasi kaevata.
(107)
Komisjon leiab, et asjaolu, et haldusliku tõlgenduse ja TEAC resolutsioonid võib järgmiste astmete kohtuasutustesse edasi kaevata, ei tähenda, et nimetatud consulta'd ja eeskätt TEAC resolutsioonid ei avalda seaduse täitjale õiguslikku mõju. Nagu on sätestatud 17. detsembri üldise maksuseaduse nr 58/2003 artiklis 89, on maksualase arvamuse taotlusele antud vastused maksuametile siduvad. See tähendab, et kui eri maksumaksjate puhul on tegemist faktide ja tingimuste samasusega, on maksuamet kohustatud kasutama samu kriteeriume. Seetõttu eeldaks hoolas ja kaalutlev ettevõtja, et olukordades, kus eri maksumaksjate puhul on tegemist identsete faktide ja tingimustega, käitub maksuamet järjepidevalt.
(108)
Hispaania ametiasutused ja mõned huvitatud kolmandad isikud leiavad, et esialgne halduslik tõlgendus ei ole järjepidev haldustava, sest halduslikus tõlgenduses sisalduvatesse kriteeriumidesse võib alati teha edasisi muudatusi. Samal ajal selgitasid Hispaania ametiasutused, et seaduse nr 58/2003 artikliga 89 nõutakse halduslikus tõlgenduses sisalduvate kriteeriumide järjepidevat kohaldamist, kuni neid ei muudeta kohtupraktikas või kohaldatavas õiguses. Komisjon märgib, et kõik DGT consulta'd ja TEAC resolutsioonid tõendavad, et ajavahemikul 2002-2012 kehtis järjepidev tava, mida ei muutnud ei õigusaktid ega kohtupraktika.
(109)
Hispaania ametiasutused ja mõned huvitatud kolmandad isikud väidavad, et halduslikku tõlgendust muudeti järk-järgult TEAC 2010. aasta juuni resolutsiooniga ja Audiencia Nacionali 13. oktoobri 2011. aasta kohtuotsusega, (38) mille Hispaania ülemkohus hiljem oma 24. juuni 2013. aasta kohtuotsusega kinnitas (39). Komisjon leiab, et eespool nimetatud kohtuotsused ei tõenda osaluse kaudse omandamise maksustamislahenduse muutmist TRLISe artikli 12 lõike 5 tähenduses. TEAC resolutsioon, Audiencia Nacionali ja Hispaania ülemkohtu otsused olid seotud osaluse kontsernisisese omandamisega, mis on käesolevast teemast erinev küsimus. Kummaski kohtuotsuses ei viidata sõnaselgelt kaudse omandamise küsimusele ega algatata arutelu rahalise firmaväärtuse kui sellise olemasolu üle, sest Euroopa Kohus juba hindas rahalise firmaväärtuse olemasolu a quo ja see jäi apellatsioonkaebuse käsitlusalast välja. Seepärast vaadeldi Hispaania maksuhaldurite haldustava kohaselt sissenõudmismenetluste puhul eelkõige omandamise kaudset või otsest laadi - olenemata sellest, kas see on kontsernisisene ühinemine või mitte - esmajoones sellepärast, et teha kindlaks, kas sellega kaasneb maksustatav tulu või mitte.
(110)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud vaidlustavad ka komisjoni 17. juuli 2013. aasta menetluse algatamise otsuses esitatud väite, et rahalise firmaväärtuse mahaarvamised, mis olid seotud maksudeklaratsioonides sisalduvate kaudsete omandamistega, lükati süstemaatiliselt tagasi. Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et mahaarvamist ei saanud süstemaatiliselt tagasi lükata, arvestades et Hispaania maksukogumissüsteem tugineb nn isehindamise süsteemile (nn autoliquidación).
(111)
Komisjon on seisukohal, et isehindamisel põhineva maksukogumissüsteemi olemasolu ei kõrvalda meetmele omaseid uue abi tunnuseid. Ainuüksi asjaolu, et Hispaania maksukogumissüsteem põhineb nn isehindamisel, ei taga seaduse täitja iga sooritatud maksutoimingu õigsust ega lõpuks ka seaduslikkust. Maksuametil on voli maksumaksjate isehindamisel põhinevaid maksutoiminguid kontrollida ja nende üle järelevalvet teostada. Kui sellise maksumaksja suhtes, kes oli maha arvanud kaudsest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse, kohaldati maksukontrolli, ei oleks maksuamet, kellel on kohustus kohaldada eri maksumaksjate puhul esinevate identsete faktide ja tingimuste korral samu kriteeriume, äriühingu maksudeklaratsioonis sisalduva rahalise firmaväärtuse mahaarvamist Hispaania ametiasutuste sõnul heaks kiitnud. Seega ei ole nn isehindamisel põhineva maksusüsteemi olemasolu vastuolus komisjoni seisukohaga, et äriühingute taotlused rahalise firmaväärtuse mahaarvamise kohta kaudse osaluse omandamise kontekstis lükati süstemaatiliselt tagasi.
(112)
Lisaks on käesolevas analüüsis ebaoluline asjaolu, et mõned maksumaksjad eirasid olemasolevat halduslikku tõlgendust, arvates maha rahalise firmaväärtuse osaluse kaudse omandamise korral. Seaduse nr 58/2003 artikli 89 kohaselt on maksuamet kohustatud kasutama maksualaste tõlgenduste kriteeriume, kui eri maksumaksjate puhul on tegemist faktide ja tingimuste samasusega. Seetõttu peaksid maksumaksjad, kes arvasid rahalise firmaväärtuse kaudse omandamise korral maha ja kelle suhtes kohaldati seejärel maksukontrolli, oma maksudeklaratsioone korrigeerima.
(113)
Kokkuvõttes leiab DGT consulta'des ja TEAC resolutsioonides kinnitust, et esimese ja teise otsuse ajal ja isegi pärast nende vastuvõtmist (kuni 2012. aasta märtsini) valitses Hispaania ametiasutustes järjepidev haldustava, mille alusel kohaldatav maksukava oli seotud ainult osaluse otsese omandamisega tegutsevates mitteresidendist äriühingutes ja samal ajal lükati süstemaatiliselt tagasi kõik mahaarvamised osaluse kaudse omandamise korral, mis tulenes osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas. Lisaks leiab komisjon, et Hispaania maksukogumissüsteemile omane isehindamine ei muuda tõsiasja, et uus halduslik tõlgendus laiendas TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala.
6.2. Uus halduslik tõlgendus ei kujuta endast TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala olulist muutust
(114)
Nii Hispaania ametiasutused kui ka huvitatud kolmandad isikud väidavad, et TRLISe artikli 12 lõiget 5 ei ole oluliselt muudetud ja et sätte kohaldamisala halduslikku tõlgendust ei saa pidada abi oluliseks muutmiseks. Lisaks ei mõjuta TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala asjaolu, et DGT on halduslikku tõlgendust muutnud.
(115)
Siiski ei ole kahtlust, et maksusoodustuse ulatuse laiendamine (mis võib kaasa tuua miljardites eurodes riigiabi andmise) osaluse kaudsele omandamisele kujutab endast kava kohaldamisala olulist muutust (40).
(116)
Rahalise firmaväärtuse arvutamise meetodit on tõepoolest muudetud; see on ümber kujundatud, et võimaldada maha arvata rahaline firmaväärtus, mis tuleneb osaluse kaudsest omandamisest mitteresidendist äriühingus osaluse otsese omandamise teel valdusettevõtjas. Arvutusmeetodi muutmine on TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala selgelt laiendanud.
6.2.1. Rahalise firmaväärtuse arvutamise meetod
(117)
DGT consulta'd ja TEAC kohtupraktika, mille Hispaania ametiasutused komisjonile haldusmenetluses ja ametlikus uurimismenetluses esitasid, tõendavad, et alates TRLISe artikli 12 lõike 5 vastuvõtmisest 2002. aastal kuni 2012. aastani valitses järjepidev haldustava, mille kohaselt jäeti TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja osaluse kaudne omandamine, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas. DGT põhimõtet ja TEAC kohtupraktika esialgset tõlgendust põhjendati sisuliselt järgmise mõttekäiguga.
(118)
Firmaväärtus on immateriaalne vara, mis tekib siis, kui üks äriühing omandab teise, ja see võrdub selle netovara ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahega. Tõepoolest tekib majandustegevuse tulemusena immateriaalne vara, mille taga on äriühingu kliendiportfell, oskusteave, personal, geograafiline asukoht ja maine ning millega kaasneb kirjendatud arvestuslikust väärtusest kõrgem ostuhind. Seetõttu saab firmaväärtus tekkida ainult siis, kui otseselt omandatakse tegutsev äriühing, see tähendab ettevõte, kus on reaalne majandustegevus. See-eest ei saa firmaväärtus tuleneda valdusettevõtjast, mille peamine eesmärk on omada tegutsevate äriühingute tütarettevõtjate aktsiaid (41).
(119)
Kui äriühingus osaluse eest makstud hind ületab selle arvestuslikku väärtust, võib sellel olla kaks põhjust: 1) äriühingu vara ja õiguste tegelik väärtus või 2) kõrgem hind, mis maksti lootuses saada tulevikus suuremat tulu. Viimane kategooria vastab rahalisele firmaväärtusele (42).
(120)
Et arvutada välja rahalise firmaväärtuse suurus, st mitteresidendist äriühingu netoväärtusega sidumata osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe, kohaldasid DGT ja TEAC järgmist neljaetapilist meetodit:
a)
osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe arvutamine;
b)
arvestuslik väärtus peab kajastama omakapitali osa, mis vastab osalusele, mis residendist äriühingul on mitteresidendist äriühingus;
c)
osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe tuleks konsolideeritud raamatupidamise eeskirjades kehtestatud kriteeriumide kohaselt lisada mitteresidendist äriühingu varale kuni kõnealuse vara turuväärtuse piirini (43);
d)
üle jääv summa on rahaline firmaväärtus, mille võib maksubaasist maha arvata aastase ülemmääraga kuni üks kahekümnendik selle väärtusest.
(121)
Kui Hispaania residendist äriühing omandab osaluse mitteresidendist valdusettevõtjas (kelle põhitegevus on aktsiate valdamine ja teiste tegutsevate äriühingute varade haldamine), tuleks selle arvutusmeetodi kohaselt valdusettevõtja netovara ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe kirjendada valdusettevõtja varana kuni kõnealuse vara turuväärtuse piirini. Et valdusettevõtja varaks on osalus tegutsevates mitteresidendist äriühingutes, võrdub tema varade turuväärtus aktsiate ostuhinnaga ja rahalist firmaväärtust ei saa seetõttu tekkida. Selle tõlgenduse kohaselt saab rahaline firmaväärtus tuleneda ainult tegutseva äriühingu otsesest omandamisest.
(122)
DGT 21. märtsi 2012. aasta halduslik tõlgendus ja sellele järgnenud TEAC 26. juuni 2012. aasta resolutsioon laiendasid TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala osaluse kaudsele omandamisele, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse otsesest omandamisest. Hispaania ametiasutuste ja ühe huvitatud isiku arvamuse kohaselt peaks kehtima alljärgnev rahalise firmaväärtuse arvutamise meetod.
(123)
Kui osaluse kaudne omandamine tuleneb valdusettevõtjas osaluse otsesest omandamisest, tuleks teha konsolideerimine, nii et teisel tasandil ja järgmistel tasanditel loodud firmaväärtus on võimalik tuua valdusettevõtja tasandile. Selle tegemiseks jäetakse kõrvale omandava ja omandatava äriühingu vaheline omakapitali investeering. Omakapitali investeering jäetakse kõrvale eri etappides vastavalt kuningliku dekreedi nr 1815/1991 artiklile 30.
a)
Esiteks jäetakse kõrvale omakapitali investeering selle äriühingu tasandil, kellel ei ole teise äriühingu omakapitalis otsest osalust. Tegutsevas tütarettevõtjas olev osalus, mis kuulub valdusettevõtjale, jäetakse kõrvale ja selle osaluse väärtus asendatakse valdusettevõtja bilansis tegutseva tütarettevõtja vara turuväärtusega. Valdusettevõtja bilansis tekib konsolideerimisreserv, mis võrdub tegutseva äriühingu vara turuväärtuse ja arvestusliku väärtuse vahega.
b)
Teiseks tuleb omakapitali investeering kõrvale jätta ka järgmistel tasanditel, võttes omakapitali väärtuse arvutamisel arvesse eelmistel tasanditel tekkinud konsolideerimisreserve.
(124)
Rahaline firmaväärtus on osaluse ostuhinna ja valdusettevõtja omakapitali uue väärtuse vahe osa pärast konsolideerimist, mida ei saa seostada valdusettevõtja varaga. Seda arvutusmeetodit kasutades käsitletakse kõigi valdusettevõtja omanduses olevate tütarettevõtjate varasid ja kohustusi nii, nagu oleksid need ühe äriühingu omad.
(125)
Seega nõuab DGT ja TEAC 2012. aasta resolutsioonides sisalduv uus arvutusmeetod konsolideerimise eelsimulatsiooni, (44) et tegutseva mitteresidendist äriühingu (selle, kes loob firmaväärtust) vara oleks võimalik tuua valdusettevõtja tasandile, järgides kuningliku dekreedi nr 1815/1991 artiklis 30 esitatud etappe. Pärast konsolideerimisprotsessi sellist simulatsiooni saab lisada osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe mitteresidendist valdusettevõtja varale ja õigustele. Allesjääv vahe on rahaline firmaväärtus, mis arvatakse maksubaasist maha. Sedasi välditakse selle arvutusmeetodiga valdusettevõtja sellise vara (aktsiate) ostuhinna ja turuväärtuse tasaarvestamist, millega ei kaasnenud rahalise firmaväärtuse teket valdusettevõtja tasandil.
(126)
Rahalise firmaväärtuse arvutamise lahknevus taandub TRLISe artikli 12 lõikes 5 tehtud viitele konsolideerimiseeskirjade kohta. Tegelikult ei täpsustata viites, millised on konkreetsed konsolideeritud raamatupidamise eeskirjad või sätted, mida tuleks rahalise firmaväärtuse lõppsumma arvutamiseks kohaldada:
„Osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe osaluse omandamispäeva seisuga tuleks kirjendada mitteresidendist äriühingu vara ja õigustena vastavalt konsolideeritud raamatupidamist käsitlevas kuninglikus dekreedis nr 1815/1991 sätestatud kriteeriumidele.” [Esiletõst lisatud]
(127)
TEAC on oma varasemates resolutsioonides selgitanud, et viide konsolideeritud raamatupidamise eeskirjadele tehti ainult eesmärgiga kirjendada osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe mitteresidendist äriühingu vara ja õiguste all (45) ning et TRLISe artikli 12 lõikes 5 ei nõuta tegelikult konsolideeritud aruandeid. TEAC 3. novembri 2011. aasta resolutsioonis märgitakse, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 sisalduval viitel kuninglikule dekreedile nr 1815/1991 (konsolideeritud raamatupidamise eeskirjad) on ainult üks eesmärk - kanda osaluse ostuhinna ja arvestusliku väärtuse vahe mitteresidendist äriühingu vara ja õiguste arvele.
(128)
Eeskätt siis, kui osalus omandatakse valdusettevõtjas, keskendutakse arutelus sellele, kuidas teha kindlaks, millist arvestuslikku väärtust tuleks rahalise firmaväärtuse summa arvutamisel arvesse võtta: kas seda, mis tuleneb konsolideeritud aruannetest, või seda, mis tuleneb konsolideerimata aruannetest. Sõltuvalt valikust võib tulemus olla tegelikult väga erinev: ühest küljest, kui viidatakse konsolideerimata aruannetes kajastatavale arvestuslikule väärtusele, ei teki valdusettevõtjas osaluse omandamise korral rahalist firmaväärtust; teisest küljest, kui viidatakse konsolideeritud aruannetes kajastatud arvestuslikule väärtusele, tekib rahaline firmaväärtus valdusettevõtja tasandil.
(129)
TEAC resolutsioonidest võib järeldada, et mitu maksumaksjat on juba taotlenud sellise rahalise firmaväärtuse mahaarvamist, mis tuleneb teise tasandi või järgmiste tasandite kaudselt omandatud osalusest, nõudes, et maksuamet kaaluks konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtuste asemel kontserni konsolideeritud aruannetes kajastatud kontrollväärtusi. Komisjon märgib aga, et DGT ja TEAC püsisid enne 2012. aastat järjekindlalt oma haldusliku tõlgenduse juures, mille kohaselt peaks arvessevõetav arvestuslik väärtus olema konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtus.
(130)
Eelkõige väitis TEAC esialgu seda, et maksualane konsolideerimine ja raamatupidamise konsolideerimine ei ole samaväärsed, samuti ei käsitleta kontserni mõistet maksustamise ja raamatupidamisarvestuse tähenduses ühtemoodi (46). TEAC toob näite, kuidas Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduses ei võeta arvesse kontserni konsolideeritud finantsaruannetes kajastatud tulu, vaid üksikutes finantsaruannetes kajastatud individuaalset kogutulu. Selle põhjuseks on asjaolu, et raamatupidamiseeskirjades ja maksueeskirjades järgitav eesmärk on lõpuks erinev: kui konsolideeritud finantsaruannete eesmärk on anda teada kontserni majandus- ja rahandusolukorrast, siis maksustamise seisukohast on oluline teha kindlaks maksustatava kontserni majanduslik suutlikkus (47). Konsolideeritud finantsaruannete arvessevõtmine võib põhjustada moonutusi maksubaasi arvutamisel. Näiteks võib juhtuda, et investeering tehti ajal, mil äriühing ei olnud kontserni osa, või vastupidi, investeering kajastub konsolideeritud aruannetes ka veel siis, kui äriühing ei kuulu enam kontserni. Seega, kuigi TRLISe artikli 12 lõikes 5 ei välistata sõnaselgelt konsolideeritud aruannetes kajastatud arvestusliku väärtuse arvessevõtmist, peaks arvestuslik väärtus, millele artikli 12 lõikes 5 viidatakse, olema omandatud mitteresidendist äriühingu konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtus, vastasel juhul oleks sättes viidatud sõnaselgelt raamatupidamiseeskirjadele, nagu tehakse Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse teistes makse käsitlevates sätetes.
(131)
Komisjon on arvamusel, et rahalise firmaväärtuse arvutamise meetod, millele halduslikud tõlgendused tuginevad, on TRLISe artikli 12 lõike 5 lahutamatu osa, mille abil määratletakse selle sätte kohaldamisala ja õiguslik mõju. Tõepoolest, TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast rahalise firmaväärtuse arvutamise meetodit: selles täpsustatakse, mis etapid tuleb läbida, et saada summa, mis moodustab rahalise firmaväärtuse. On ilmne, et arvutusmeetodi muutmine, millega kaasneb sellest sättest tuleneva maksusoodustuse oluline muudatus, võib avaldada otsest toimet sätte õiguslikule mõjule.
(132)
Esialgne arvutusmeetod, mida DGT ja TEAC järjekindlalt kasutasid, viis järeldusele, et arvessevõetav arvestuslik väärtus peaks olema omandatud mitteresidendist äriühingu konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtus. Seega ei saa firmaväärtust (ega ka rahalist firmaväärtust) tekkida osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest mitteresidendist valdusettevõtjas. Esialgne halduslik tõlgendus võimaldas maha arvata ainult tegutsevas äriühingus osaluse otsesest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse.
(133)
DGT halduslikus tõlgenduses ja TEAC 2012. aasta resolutsioonis sisalduv uus arvutusmeetod lükkab TRLISe artikli 12 lõike 5 esialgseid piire kaugemale, võimaldades rahalist firmaväärtust maha arvata ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse otsesest omandamisest; selle tulemusena võivad äriühingud, kes ei oleks esimese ja teise otsuse tegemise ajal pidanud kohaldama meedet kaudse omandamise suhtes, nõuda nüüd nende omandamiste puhul mahaarvamise tegemist.
(134)
Lisaks märgib komisjon, et kui teisel tasandil või järgmistel tasanditel loodud firmaväärtus lubatakse tuua valdusettevõtja tasandile, ei täideta üht TRLISe artikli 12 lõike 5 tingimustest, milleks on firmaväärtuse loomine, mis tekib mitteresidendist äriühingus osaluse omandamisel Hispaania residendist äriühingu poolt. On tõsi, et sellisel juhul loodaks firmaväärtus teisel tasandil või järgmistel tasanditel, kus kaks äriühingut ei ole Hispaania residendid. [Esiletõst lisatud]
(135)
Kokkuvõtteks võib öelda, et kuigi muudetud ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 ega artikli 21 sõnastust, on komisjon seisukohal, et TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus, mis põhineb eespool kirjeldatud uuel arvutusmeetodil, kujutab endast kava olulist muudatust, sest see laiendab sätte algset kohaldamisala, võimaldades rahalise firmaväärtuse mahaarvamist ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas.
6.2.2. Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute põhjendused, mis õigustavad loobumist eelmisest halduslikust tõlgendusest
(136)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud on tunnistanud, (48) et kuni haldusliku tõlgenduse muutmiseni 2012. aastal kohaldati TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist praktikas üksnes osaluse otsese omandamise korral mitteresidendist äriühingutes. Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud on esitanud mitu põhjendust TRLISe artikli 12 lõike 5 rakendamist käsitleva haldusliku tava muutmise õigustamiseks.
(137)
Esitatud põhjendused ei puutu aga asjasse. Õigupoolest ei saa põhjused, miks riigiabi kava 2012. aastal muudeti, kuidagi muuta komisjoni uurimise ulatust ja seega vastavalt 2009. ja 2011. aastal vastu võetud esimese ja teise otsuse kohaldamisala.
(138)
Lisaks on põhjendused, millele Hispaania ametiasutused esialgu toetusid, kui nad selgitasid 2007. aasta menetluse algatamise otsuseni viinud haldusmenetluse käigus meetme kohaldamisala, ja põhjendused, mis sisalduvad DGT algsetes halduslikes tõlgendustes ja TEAC resolutsioonides, vastuolus käesolevas ametlikus uurimismenetluses esitatud põhjendustega, kus väideti, et uuel halduslikul tõlgendusel ei ole abi tunnuseid.
(139)
Teisiti öeldes ei õigusta Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute esitatud põhjendused mingil juhul eelmisest halduslikust tõlgendusest loobumist.
a) TRLISe artikli 12 lõike 5 aluspõhimõte: Hispaania äriühingute rahvusvahelistumise edendamine
(140)
Nagu Hispaania ametiasutuste esitatud märkustes osutatakse, viitasid nii DGT kui ka TEAC haldusliku tõlgenduse muutmist põhjendades TRLISe artikli 12 lõike 5 aluspõhimõttele. Selle eesmärk on edendada Hispaania äriühingute rahvusvahelistumist ja investeeringuid välismaal. Kaudse omandamise väljajätmine ei oleks selle eesmärgiga kooskõlas.
(141)
TRLISe artikli 12 lõikes 5, mille eesmärk on edendada Hispaania äriühingute rahvusvahelistumist ja investeeringuid välismaal, ette nähtud kodumaise ja välismaise osaluse omandamise erinev maksustamislahendus tunnistati esimeses ja teises otsuses ebaseaduslikuks ja siseturuga kokkusobimatuks abiks. Komisjon leiab, et haldustava muutmist ei saa põhjendada TRLISe artikli 12 lõike 5 aluspõhimõttega (Hispaania äriühingute rahvusvahelistumine), mis on tunnistatud esimeses ja teises otsuses juba ebaseaduslikuks ja siseturuga kokkusobimatuks abiks.
b) Viited kaudsele omandamisele esimeses ja teises otsuses, parlamendi esitatud küsimustes ning 2007. aasta menetluse algatamise otsust käsitlevas pressiteates
(142)
Üks põhjendustest, millele Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud toetusid, vaidlustades selle, et TRLISe artikli 12 lõike 5 uus halduslik tõlgendus kujutab endast uut abi, oli see, et komisjoni esimese ja teise otsuse sõnastuses viidatakse nii osaluse otsesele kui ka kaudsele omandamisele. Seetõttu leiavad nad, et uus halduslik tõlgendus on komisjoni kahe otsusega kooskõlas.
(143)
Komisjon ei ole nõus, et need viited võiksid kaotada meetmele omased uue abi tunnused. Esimeses ja teises otsuses osaluse otsesele ja kaudsele omandamisele tehtud viited on tingitud TRLISe artikli 12 lõikes 5 tehtud ristviitest TRLISe artiklile 21, kus öeldakse sõnaselgelt, et otsese või kaudse osaluse suurus mitteresidendist äriühingu osakapitalis peab olema vähemalt 5 %. Komisjoni ülesanne ei ole esimeses ja teises otsuses määrata, kuidas Hispaania ettevõtte tulumaksu seaduse sätet tuleks rakendada, vaid pigem hinnata, kas see säte kujutab endast riigiabi, võttes arvesse viisi, kuidas asjaomane liikmesriik seda teatavakstegemise hetkel rakendab.
(144)
Lisaks väärib märkimist, et esimese ja teise otsuse vastuvõtmiseni viinud ametliku uurimismenetluse ajal keskenduti sellele, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast riigiabi või mitte, ning selle hindamisel ei olnud vajadust kontrollida, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 hõlmab nii otsest kui ka kaudset omandamist. Arutelu selle üle, kas osaluse kaudne omandamine on asjakohane, tekkis seoses sissenõudmismenetlusega siis, kui Hispaania ametiasutused teavitasid komisjoni varasema haldustava muutmisest. Asjaolu, et komisjon esitas väga varases staadiumis, enne ametliku uurimismenetluse algust, 26. märtsi 2007. aasta talituste kirjas mõned küsimused TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala kohta, on käesolevas analüüsis ebaoluline. Praeguse juhtumi puhul tuleb teha kindlaks, kuidas Hispaania ametiasutused rakendasid TRLISe artikli 12 lõiget 5 esimese ja teise otsuse vastuvõtmise hetkel.
(145)
Kõnealuse teema puhul väärib veel kord meenutamist Euroopa Kohtu Kahla kohtuotsusega (49) seotud kohtupraktika, mille kohaselt tuleb otsuse ulatuse kindlakstegemisel arvesse võtta mitte ainult selle otsuse enda teksti, vaid ka abikava, mida asjaomane liikmesriik on kirjeldanud. Sellega seoses selgitasid Hispaania ametiasutused 4. juuni 2007. aasta kirjas, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala hõlmab ainult osaluse otsest omandamist mitteresidendist äriühingutes. Otsese viite puudumine sellele kirjale esimeses ja teises otsuses ei muuda asjaolu, et TRLISe artikli 12 lõiget 5 on alates selle vastuvõtmisest rakendatud, jättes kohaldamisalast välja osaluse kaudse omandamise.
(146)
Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu Kahla kohtuotsusega seotud kohtupraktikast, et uue haldusliku tõlgenduse vastuvõtmise kontekstis olid Hispaania ametiasutused juba teadlikud komisjonile saadetud kirja sisust, milles väideti, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohast mahaarvamist saab kasutada ainult osaluse otsese omandamise korral. Hispaania ametiasutused oleksid pidanud tagama, et otsust rakendatakse kooskõlas teabega, mille nad olid juba komisjoni talitustele esitanud (50).
(147)
Komisjon leiab, et esimese ja teise otsuse ulatus ei ole kindlaks määratud mitte ainult otsuste tekstiga, vaid ka kogu Hispaania ametiasutuste esitatud teabe põhjal, mille eesmärk oli kirjeldada, kuidas abikava kahe otsuse vastuvõtmise ajal rakendati.
(148)
Küsimus, kas huvitatud kolmandad isikud olid Hispaania ametiasutuste ja komisjoni teabevahetusest teadlikud, ei ole kuidagi seotud sellega, kas uus halduslik tõlgendus kätkeb uut abi või mitte. Kuigi kõnealuse õigusliku normi - TRLISe artikli 12 lõike 5, mida loetakse koostoimes TRLISe artikliga 21, - sõnastust ei ole muudetud, leiab komisjon, et muutunud on normi piirid ja laad. Täpsemalt öeldes laiendab uus halduslik tõlgendus TRLISe artikli 12 lõike 5 algset kohaldamisala, võimaldades arvata rahalise firmaväärtuse maha juhul, kui tegemist on kaudse osaluse omandamisega otsese osaluse omandamise teel valdusettevõtjas. Sellist olukorda ei kaalutud esialgu eelmises halduslikus tõlgenduses, millega lubati maha arvata ainult tegutsevates äriühingutes osaluse otsesest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse.
(149)
Namur - Les Assurances'i kohtuotsuses (51) leidis Euroopa Kohus, et ainult nende muudatuste kohta, mis muudavad abikava põhjalikult, tuleb anda täiendavat teavet kui uue abi kohta. Komisjon on veendunud, et halduslik tõlgendus kujutab endast komisjoni esimeses ja teises otsuses analüüsitud abikava olulist muutmist, arvestades et TRLISe artikli 12 lõike 5 tõlgenduse piire ja laadi on laiendatud olukordadele, mis ei olnud sätte kohaldamisalaga esialgu hõlmatud. Lisaks väärib märkimist, et kõnealuse küsimusega seoses ei otsustata, kas abi kvalifitseerub olemasolevaks või uueks abiks. Esimeses ja teises otsuses juba järeldati, et TRLISe artikli 12 lõige 5 kätkeb ebaseaduslikku ja kokkusobimatut abi. Praegusel juhul on aga tähtis kindlaks teha, kas esimese ja teise otsuse kohaldamisala hõlmab ka osaluse kaudset omandamist, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse varasemast omandamisest, et teha kindlaks abi olemasolu, selle kokkusobivus ja õiguspäraste ootuste olemasolu.
(150)
Veel väidavad Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud, et meede ei ole uus abi, sest paljud enne 2007. aasta menetluse algust toimunud omandamised olid osaluse kaudsed omandamised, mis tulenesid osaluse otsesest omandamisest valdusettevõtjas. Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et nendest omandamistest räägiti 2007. aasta menetluse algatamise pressiteates ja et komisjoni vastused parlamendi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele näitavad, et ta oli teadlik nende omandamiste kaudsest iseloomust.
(151)
Kuigi omandamised, millele viidati vastustes parlamendi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele või 2007. aasta menetluse algatamise pressiteates, võisid olla seotud kaudse omandamisega, ei saanud komisjon vähemalt enamiku tehingute puhul teada, milline oli omandatavate äriühingute struktuur ehk kas omandatud äriühingud olid tegutsevad äriühingud või valdusettevõtjad. Nagu on juba märgitud punktis 128, keskenduti kõnealuse teema puhul sellele, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 kujutab endast ebaseaduslikku riigiabi osaluse kodumaise ja välismaise omandamise erineva maksustamislahenduse tõttu, ning seepärast ei olnud omandatavate mitteresidendist äriühingute ettevõttestruktuuri vajadust vaadelda. On tõsi, et erinevust otsese ja kaudse omandamise vahel ei peetud esimeses ja teises otsuses vajaliku hindamise seisukohast oluliseks. Kokkuvõttes ei oleks selline vahetegemine muutnud riigiabimeetme lõpphinnangut, mille kohaselt tunnistas komisjon meetme selle peamiste omaduste tõttu valikuliseks, st selliseks, mis ei võimalda rahalise firmaväärtuse amortiseerimist Hispaania-Hispaania tehingute korral.
(152)
Eelkõige komisjonile teatatud Iberdrola/Scottish Poweri ühinemise (52) puhul tuleb märkida, et komisjon osutas ühinemisotsuse punktis 42 selgelt, et selle otsuse kohaldamiseks ei olnud vajalik ega asjakohane kindlaks teha, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 hõlmab riigiabi. Igal juhul vastas komisjon parlamendiliikmete esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele enne abikava uurimise algust (53). Seetõttu ei saanud komisjonil vastamise ajal olla ega olnud teemast ülevaadet (54).
(153)
Kokkuvõttes on riigiabi hindamise seisukohast oluline see, kuidas asjaomane liikmesriik meedet rakendas. Hispaania selgitas, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala piirdus otsese omandamisega. Seda kinnitab ka järjepideva ja asjaomase haldustava olemasolu, mis kehtis kuni 2012. aastani. Sellega seoses märgib komisjon, et nagu Euroopa Kohus on kirjeldanud, analüüsib komisjon kava sellisena, nagu seda kohaldatakse. Praegusel juhul ei saa vaidlustada seda, et järjepidev haldustava ei võimaldanud arvata maha kaudse omandamisega seotud rahalist firmaväärtust.
c) Ristviited TRLISe artiklile 21
(154)
Veel üks Hispaania ametiasutuste esitatud argument (55) seisnes selles, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 viidatakse artikli 21 lõike 1 punkti c teisele alapunktile, kus märgitakse sõnaselgelt, et säte hõlmab ka otsesest või kaudsest osalusest tulenevaid dividende. Seetõttu ei peaks asjaolu, et tegutsev äriühing asub teisel või järgmisel tasandil, takistama TRLISe artikli 12 lõike 5 kohase mahaarvamise kohaldamist. Nagu aga Hispaania ametiasutused 2007. aasta menetluse algatamise otsuse vastuvõtmiseni viinud haldusmenetluse käigus selgitasid, on üks kaudse omandamise TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast väljajätmise põhjus see, et ka TRLISe artiklis 21 nõutakse, et mitteresidendist äriühingul on majandustegevus välismaal ja et selle suhtes kohaldatakse ettevõtte tulumaksu sarnast maksu. Selle sätte põhjendus on kirjas kuritarvituste vältimise maksueeskirjades, et vältida maksuparadiisides või nullmaksustamise piirkondades asuvate äriühingute kvalifitseerumist mahaarvamise kasutamisele. Arvestades, et valdusettevõtjatel ei ole majandustegevust kui sellist, on need TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja arvatud.
(155)
DGT ja TEAC selgitasid oma algsetes halduslikes tõlgendustes ja resolutsioonides, et firmaväärtus (ja seega ka rahaline firmaväärtus) ei saa tekkida valdusettevõtja tasandil, sest TRLISe artiklis 21 kehtestatud nõuete kohaselt ei ole valdusettevõtjatel majandustegevust. Seetõttu ei saa valdusettevõtja tasandil moodustuda rahaline firmaväärtus. 2012. aastal vaatasid DGT ja TEAC aga oma eelmise tõlgenduse läbi, väites, et majandustegevuse olemasolu nõue on täidetud, kui tegutsev äriühing asub esimesel või teisel tasandil või järgmistel tasanditel.
(156)
Kuigi TRLISe artiklis 21 viidatakse selgelt kaudsele ja otsesele omandamisele, on selge ka see, et TRLISe artikli 21 punktis c nõutakse kasumi tekkimist välismaisest äritegevusest. Nagu Audiencia Nacional (56) on 6. veebruari 2014. aasta kohtuotsuses möönnud, ei ole see aga ühemõtteliselt nii, kui mitteresidendist äriühing on valdusettevõtja, kelle peamine ärieesmärk on teiste, tegutsevate äriühingute aktsiate valdamine.
(157)
Tasub märkida, et TRLISe artikkel 21 kavandati algul selleks, et kehtestada rahvusvahelise topeltmaksustamise vältimiseks tingimused, eesmärgiga vabastada ettevõtte tulumaksust välismaist päritolu dividendid ja tulu, mis tulenevad osaluse omandamisest mitteresidendist äriühingutes. Artikli 12 lõikes 5 tehakse sellele sättele ainult ristviide, et analüüsitaks, kas mitteresidendist omandatud äriühingust saadav tulu täidab need kriteeriumid, nii et omandav äriühing saab sellest toimingust tekkiva rahalise firmaväärtuse maha arvata. Seetõttu tuleks TRLISe artiklis 21 sätestatud kriteeriume laiendada selgitusega, et viimati nimetatud sätte eesmärk on määrata kindlaks tingimused välismaist päritolu dividendide ja tulu suhtes erandi tegemiseks.
(158)
Nagu Hispaania ametiasutused 4. juuni 2007. aasta kirjas märkisid, peab maksuamet pidama järelevalvet rahalise firmaväärtuse amortiseerimise kohaldamise üle. Sellist kontrolli saab teha ainult Hispaania residendist äriühingu kaudu, mille puhul Hispaania maksuamet saab mahaarvamise üle kergesti järelevalvet teostada, sest aktsiad on osa Hispaania residendist äriühingu varadest. Palju keerulisem oleks Hispaania maksuametil pidada järelevalvet firmaväärtuse üle, mis tekib mitteresidendist äriühingutes järgmistel tasanditel, kus osalused on kirjendatud nende mitteresidendist äriühingute varadena, kellel ei ole kohustust Hispaania maksuametile aru anda.
(159)
Vajadust pidada järelevalvet investeeringust tuleneva mahaarvamise rakendamise üle kajastatakse ettevõtte tulumaksu seaduse rakendusmääruse (RD1777/2004) artiklis 15, milles nõutakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamise võimaldamiseks tegelikult teabe esitamist üksnes otse omandatud äriettevõtte omandamise kohta. Kui seda mahaarvamist oleks plaanitud kohaldada ka kaudse omandamise suhtes, oleks olnud loogiline lisada sättesse ka kaudne omandamine. Komisjon mõistab, et teavitamiskohustust otsese omandamisega piirates jättis seadusandja osaluse kaudse omandamise sihilikult TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja. Seda kinnitab ka DGT, kes tunnistab lahknevust oma varasemast põhimõttest, vaatamata kohustusele anda määruse RD1777/2004 artiklis 15 sisalduvat teavet.
(160)
Lisaks on praeguse riigiabi hindamise seisukohast oluline see, kuidas kõnealune liikmesriik meedet rakendas. Hispaania oli komisjonile selgitanud, et Hispaania maksuhaldurid lubasid ainult sellise rahalise firmaväärtuse mahaarvamist, mis tuleneb otsese osaluse omandamisest, osaliselt põhjusel, et TRLISe artiklis 21 nõutakse TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamiseks selgelt majandustegevuse elluviimist. See tingimus on täidetud ainult tegutsevates äriühingutes, sest valdusettevõtjatel ei ole reaalset majandustegevust. Arvestades Hispaania esitatud selgitusi sätte kohaldamise kohta, leidis komisjon seega esimese ja teise otsuse vastuvõtmise ajal, et TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala on piiratud tegutsevates äriühingutes osaluse otsese omandamisega, mida kinnitas ka 2012. aastani kehtinud järjepideva ja asjakohase haldustava olemasolu.
(161)
Komisjon leiab, et vaatamata TRLISe artikli 21 punkti c alapunktis 2 nimetatud otsesele ja kaudsele omandamisele näitab DGT järjepidev haldustava - mida kinnitas ka TEAC -, et osaluse kaudne omandamine jäeti TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja. Selle taga on asjaolu, et valdusettevõtjad ei vii majandustegevust ellu TRLISe artikli 21 punkti c kohaselt, milles nõutakse, et kasum tekib välismaisest majandustegevusest. Selle seisukoha läbivaatamisel on Hispaania ametiasutused laiendanud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala, hõlmates olukorrad, mis ei olnud esimese ja teise otsuse vastuvõtmise ajal hõlmatud, väites, et TRLISe artikli 21 punkti c alapunktis 2 viidatakse kaudsele omandamisele.
d) Võrdse kohtlemise, mittediskrimineerimise ja neutraalse maksustamise põhimõtted
(162)
Hispaania ametiasutused ja mõned huvitatud kolmandad isikud väidavad, et mitteresidendist äriühingutes kaudse osaluse omandamine, mis tuleneb varasemast osaluse omandamisest valdusettevõtjas, on võrreldav otsese osaluse omandamisega tegutsevates äriühingutes. Sel põhjusel ja selleks, et tagada võrdse kohtlemise ja mittediskrimineerimise põhimõtte järgimine, peaksid esimeses ja teises otsuses tehtud järeldused kehtima nii osaluse otsese kui ka kaudse omandamise kohta.
(163)
Huvitatud kolmandad isikud väidavad ka, et neutraalse maksustamise põhimõtte kohaselt tuleks ühtviisi võrdselt käsitleda investeeringut, mis tehti nii tegutsevates äriühingutes osaluse otsese omandamisena kui ka valdusettevõtja kaudu osaluse kaudse omandamisena. Huvitatud kolmandad isikud väidavad eeskätt seda, et arvestades rahvusvaheliste äriühendustega seotud raskusi, ei peaks ühinemine (ainus olukord, kus rahaline firmaväärtus saab tekkida osaluse kaudsest omandamisest) või mitmetasandiline ühinemine olema vajalik.
(164)
Kõigepealt tasub meenutada, et võrdse kohtlemise, mittediskrimineerimise ja neutraalse maksustamise põhimõtted ei ole esimese ja teise otsuse kohaldamisala puhul asjakohased - täpsemalt selle suhtes, kas need hõlmavad ka kaudset omandamist.
(165)
Igal juhul märgib komisjon, et DGT 2012. aasta eelsetes halduslikes tõlgendustes ja TEAC resolutsioonides sisalduvast algsest lähenemisviisist järeldub, et osaluse otsesed omandamised ja kaudsed omandamised, mis tulenevad varasemast valdusettevõtja omandamisest, ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 tähenduses võrreldavad.
(166)
Algse haldusliku tõlgenduse kohane valikuline kohtlemine tugines põhimõttele, et TRLISe artikli 12 lõike 5 üks tingimustest ei ole valdusettevõtja osaluse omandamise ja sellele järgneva osaluse kaudse omandamise korral tegutsevas tütarettevõtjas täidetud. On tõsi, et rahalise firmaväärtuse mõiste on põimunud firmaväärtuse raamatupidamisliku mõistega. Firmaväärtusega on tegemist, kui äriühingu eest makstud hind ületab selle omakapitali arvestusliku väärtuse. Sellel erinevusel võib olla kaks põhjust: 1) äriühingu vara ja õiguste tegelik väärtus või 2) kõrgem hind, mis maksti lootuses saada tulevikus praegusest suuremat tulu. Viimane kategooria vastab rahalisele firmaväärtusele. Firmaväärtus ja seega ka rahaline firmaväärtus võib tekkida ainult tegutsevates äriühingutes, sest neil on majandustegevus. Valdusettevõtjatel, kelle peamine ärieesmärk on omada tegutsevate tütarettevõtjate aktsiaid, ei ole reaalset majandustegevust ja nad ei saa seetõttu firmaväärtust luua. Seda näitab ka algsetes halduslikes tõlgendustes kasutatud arvutusmeetod, mis on TRLISe artikli 12 lõike 5 lahutamatu osa. Selle arvutusmeetodi kohaselt võrdub valdusettevõtja vara turuväärtus (tegutseva mitteresidendist tütarettevõtja aktsiad) osaluse ostuhinnaga ja seetõttu ei saa rahalist firmaväärtust tekkida. Asjaolu, et tegemist on valdusettevõtja vara (aktsiate) ostuhinna ja turuväärtuse tasaarvestamisega, on tingitud valdusettevõtja peamistest omadustest, nimelt sellest, et tema varaks on teiste, tegutsevate tütarettevõtjate aktsiad.
(167)
Hispaania ametiasutused selgitasid (57) 2007. aasta menetluse algatamise otsuseni viinud haldusmenetluse kontekstis, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 nõutakse ainult 5 % suuruse osaluse omandamist mitteresidendist ärihingu omakapitalis, kusjuures see näitaja ei tähenda konsolideerimist ei mitteresidendist äriühingu ega järgmise tasandi tütarettevõtjatega. Alles pärast valdusettevõtja ja selle tegutsevate tütarettevõtjate konsolideerimist omandava emaettevõtjaga saab konsolideeritud finantsaruannetes tekkida firmaväärtus.
(168)
Seoses aruteluga selle üle, kas arvestada konsolideeritud või konsolideerimata aruannetes kajastatud väärtusi, on TEAC järjepidevalt väitnud, et kontrollväärtused, mida tuleb rahalise firmaväärtuse arvutamisel arvesse võtta, on konsolideerimata aruannetes esitatud väärtused. TEAC on järjekindlalt nentinud, et maksu- ja raamatupidamiseeskirjade eesmärk on erinev ning et konsolideeritud finantsaruannetes sisalduva teabe arvestamine maksustamise eesmärkidel võib tuua kaasa moonutusi TRLISe artikli 12 lõike 5 tõlgendamisel.
(169)
Lisaks selgitasid Hispaania ametiasutused, et artikli 12 lõige 5 sisaldab meetodit nende investeeringute vähendamiseks, mille haldamine nõuab maksuameti järelevalvet. Amortiseerimist saab kontrollida ainult Hispaania residendist äriühingute kaudu, sest esimesel tasandil asuvad aktsiad on osa Hispaania residendist äriühingu varast. Palju keerulisem oleks maksuametil kontrollida rahalist firmaväärtust, mis tekib teisel tasandil või järgmistel tasanditel asuvates mitteresidendist äriühingutes. Sellisel juhul kirjendatakse aktsiad nende mitteresidendist äriühingute varade all, kes ei ole kohustatud Hispaania maksuametile aru andma.
(170)
Euroopa Kohtu praktika kohaselt nõuab võrdse kohtlemise üldpõhimõte, et võrreldavaid olukordi ei tohi käsitleda erinevalt ja erinevaid olukordi ei tohi käsitleda ühtemoodi, välja arvatud juhul, kui selline käsitlemine on objektiivselt põhjendatud (58).
(171)
Komisjon märgib, et algsetes halduslikes tõlgendustes TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast kaudse omandamise väljajätmine ei tundu tulenevat suvalistest põhjustest, vaid näib olevat õigustatud sätte tegeliku olemuse ja loogikaga, samuti maksu hallatavusega.
(172)
Komisjon soovib rõhutada, et otsus, kas varasem halduslik tõlgendus toob kaasa diskrimineerimise otsese ja kaudse omandamise vahel või kas see on vastuolus neutraalse maksustamise põhimõttega, ei puutu praeguse riigiabi hindamise seisukohalt asjasse. Nagu juba varem öeldud, ei ole komisjoni ülesanne määrata otsuses kindlaks, kas riiklikku sätet tuleks kohaldada. Komisjon on kohustatud hindama, kas kõnealune säte kujutab endast riigiabi, võttes arvesse viisi, kuidas riiklikud asutused seda oma teavitamise ajal rakendavad. Praegusel juhul on tegemist selge lahknevusega varasemast halduslikust tõlgendusest, mis laiendab TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisala, hõlmates olukorrad, mida algses halduslikus tõlgenduses ette ei nähtud.
e) Meetme tagasiulatuv mõju
(173)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud vaidlustavad haldusliku tõlgenduse tagasiulatuva iseloomu. Hispaania ametiasutused viitasid varasemates selgitustes öeldule, (59) et kuni 21. detsembrini 2007 ellu viidud omandamiste puhul ja nende puhul, mille rahaline firmaväärtus vaadatakse üle, arvatakse maksubaasist maha rahalise firmaväärtuse summa, mis tuleneb kaudsest (ja otsesest) omandamisest. Pärast 21. detsembrit 2007 toimunud omandamiste puhul ei aktsepteerita ei otsesest ega kaudsest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse mahaarvamist.
(174)
Hispaania ametiasutused selgitasid, et vastavalt 17. detsembri üldise maksuseaduse nr 58/2003 artiklile 120 võivad äriühingud, kes leiavad, et nende maksudeklaratsioon on kahjustanud nende õiguspäraseid huve, nõuda maksudeklaratsiooni parandamist vastavalt kohaldatavale menetlusele. See menetlus on sätestatud 27. juuli kuningliku dekreedi nr 1065/2007 artiklites 126-129 (60). Põhimõtteliselt võib äriühing taotleda oma maksudeklaratsiooni parandamist pärast selle esitamist ja enne, kui maksuamet on kehtestanud lõpliku maksumäära (liquidación definitiva) või selle puudumisel enne tähtaega, millal maksuamet peab kindlaks määrama kogutava maksusumma. LGT artiklite 66 ja 67 kohaselt on maksudeklaratsiooni parandamise taotlemise tähtaeg neli aastat alates maksudeklaratsiooni esitamise lõpptähtajast.
(175)
Hispaania ametiasutused tunnistavad, et äriühingud, kes omandasid kaudselt osaluse mitteresidendist äriühingutes kuni 21. detsembrini 2007 ja kes ei arvanud maha kaudsest omandamisest tulenenud rahalist firmaväärtust, võivad nüüd oma maksudeklaratsioone parandada, et nendest tulenev rahaline firmaväärtus maha arvata. Äriühingud, kes lisasid oma eelmistesse maksudeklaratsioonidesse kaudsest omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse mahaarvamise ja kellele maksuamet on juba kehtestanud maksumäära, ei saa esitatud maksudeklaratsioonide parandamist taotleda; ent arvestades, et mahaarvamine ulatub üle 20 aasta, ei takista see neil äriühingutel rahalist firmaväärtust tulevastes maksudeklaratsioonides maha arvata.
(176)
Esiteks ei teki sellest, kas uuel halduslikul tõlgendusel on tagasiulatuv mõju või mitte, mingeid õiguslikke tagajärgi esimese ja teise otsuse kohaldamisalale, täpsemalt sellele, kas need otsused hõlmavad ka kaudset omandamist.
(177)
Igal juhul on uuel halduslikul tõlgendusel tagasiulatuv õiguslik mõju. On kindel, et 21. märtsi 2012. aasta uut halduslikku tõlgendust võib kohaldada enne seda kuupäeva toimunud omandamiste suhtes.
6.3. Abi kokkusobivus
(178)
Olles eelnevalt kindlaks teinud, et vaidlusalune kava hõlmab riigiabi Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõike 1 tähenduses, tuleb kaaluda, kas muudetud kava võib pidada siseturuga kokkusobivaks vastavalt Euroopa Liidu toimimise lepingu artikli 107 lõigetele 2 ja 3. Hispaania ametiasutused ei ole esitanud selle kohta ühtegi põhjendust.
(179)
Komisjon leiab, et TRLISe artikli 12 lõike 5 uut halduslikku tõlgendust ei saa pidada siseturuga kokkusobivaks. Seepärast väidab komisjon, et kehtima jääb sama, esimeses ja teises otsuses esitatud põhjendus. Sellega seoses viitab komisjon esimese otsuse punktile 140 jj ning teise otsuse punktile 166 jj.
(180)
Eeskätt ELi toimimise lepingu artikli 107 lõike 3 punkti c kohaldamisel ei ole TRLISe artikli 12 lõike 5 kohased mahaarvamised seotud investeeringute, töökohtade loomise või konkreetsete projektidega. Maksusoodustused vabastavad ettevõtjad kuludest, mis neil tavaliselt lasuvad, ning seetõttu tuleb neid soodustusi käsitada tegevusabina. Üldreeglina ei kuulu tegevusabi artikli 87 lõike 3 punkti c kohaldamisalasse, sest see kahjustab konkurentsi sektorites, kus seda antakse. Abi ei saa pidada siseturuga kokkusobivaks, kuna see ei aita kaasa ühegi tegevuse ega majandusvaldkonna arengule ega ole ajaliselt piiratud, kahanev või proportsionaalne sellega, mida on vaja, et parandada konkreetset majanduslikku olukorda asjaomastes valdkondades. Kokkuvõttes ei pea komisjon meedet siseturuga kokkusobivaks.
B. ÕIGUSPÄRASED OOTUSED, ÕIGUSKINDLUS, ESTOPPELI PÕHIMÕTE JA ABI TAGASTAMINE
6.4. Estoppeli ja õiguskindluse põhimõte
(181)
Komisjon ei näe põhjust kalduda kõrvale menetluse algatamise otsuses väljendatud seisukohtadest. Komisjon ei ole rikkunud ei estoppeli põhimõtet ega õiguskindluse põhimõtet.
(182)
21. märtsi 2012. aasta consulta vinculante, millega võeti kasutusele uus halduslik tõlgendus, on Hispaania ametiasutuste tehtud valiku tulemus. Haldusakt, millega tekkis olukord, kus komisjoni eelnevalt teavitamata anti ebaseaduslikult uut abi, on Hispaania ametiasutuste, mitte komisjoni akt. Seetõttu on estoppeli põhimõte ebaoluline.
(183)
Seoses õiguskindluse põhimõtte väidetava rikkumisega tuletab komisjon meelde, et vastavalt Euroopa Kohtu praktikale ei tule riigiabi käsitleva otsuse ulatuse kindlakstegemisel arvesse võtta mitte ainult selle otsuse enda teksti, vaid ka abikava, mida asjaomane liikmesriik on kirjeldanud ja konkreetselt kohaldanud (61).
(184)
Sellega seoses leiab komisjon, et kui vaadelda selle põhimõtte rikkumist, siis oli Hispaania see, kes eiras õiguskindluse põhimõtet. Lisaks on komisjon veendunud, et õiguskindlusetuse teke, kui seda üldse oli, tulenes kava teatud sätete sõnastuse ebatäpsusest ja ebaselgusest.
6.5. Abi tagastamine
(185)
Vaidlustatud meedet rakendati, ilma et komisjoni oleks sellest ELi toimimise lepingu artikli 108 lõike 3 kohaselt eelnevalt teavitatud. Seega kujutab meede endast ebaseaduslikku abi.
(186)
Kui ebaseaduslikult antud riigiabi tunnistatakse siseturuga kokkusobimatuks, peavad abisaajad selle abi määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 14 alusel tagastama. Abi tagastamise nõudega taastatakse võimaluste piires enne abi andmist valitsenud konkurentsiolukord. Tagastatav summa peaks olema selline, mis kõrvaldab abisaajatele antud majandusliku eelise.
(187)
Ükski Hispaania ametiasutuste või kolmandate isikute põhjendus ei õigustanud üldist kõrvalekaldumist sellest aluspõhimõttest. Hispaania peab kokkusobimatu abi seepärast tagasi nõudma.
(188)
Asjaomase aasta ja abisaaja puhul vastab abi väärtus maksuvähendusele, mis on tehtud TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisel seoses tegutsevas mitteresidendist äriühingus kaudse osaluse omandamisega, mis tuleneb varasemast osaluse omandamisest valdusettevõtjas.
6.6. Õiguspärased ootused
(189)
Hispaania ametiasutused ja huvitatud kolmandad isikud väidavad, et esimeses ja teises otsuses tunnustatud õiguspärased ootused peaksid kehtima ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse otsesest omandamisest. Nad väidavad, et õiguspäraseid ootusi tuleks tunnustada esimese ja teise otsuse tekstis kaudsele omandamisele viitamise tõttu, vastuste tõttu parlamendi esitatud küsimustele ja 2007. aasta menetluse algatamise otsuse pressiteates nimetatud omandamiste tõttu.
(190)
Komisjon ei nõustu Hispaania ametiasutuste ja huvitatud kolmandate isikute esitatud põhjendustega ja leiab, et esimeses ja teises otsuses tunnustatud õiguspäraseid ootusi ei saa panna kehtima olukordades (osaluse kaudne omandamine, mis tuleneb valdusettevõtjas osaluse omandamisest), mis ei olnud nende otsuste vastuvõtmise ajal meetme kohaldamisalaga hõlmatud. Tegelikult võivad õiguspäraste ootuste aluseks olla ainult otsuse vastuvõtmise ajal teadaolevad faktilised andmed, mitte tulevikusündmused, näiteks uue haldusliku tõlgenduse kasutuselevõtt.
(191)
Vastavalt väljakujunenud kohtupraktikale (62) on igal üksikisikul õigus tugineda õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele olukorras, mille puhul Euroopa Liidu institutsioon on tekitanud temas hästi põhjendatud lootused, olles andnud talle konkreetse kinnituse. Olenemata sellest, mis kujul need kinnitused antakse, on need seotud täpse, tingimusteta ja järjepideva teabega.
(192)
Seda, et kõnealuses abikavas puuduvad selged piirangud, ei saa pidada komisjoni täpseks, tingimusteta ja järjepidevaks kinnitavaks avalduseks asjaomastele ettevõtjatele seoses meetme kohaldamisega ka osaluse kaudsel omandamisel, mis tuleneb otsese osaluse omandamisest valdusettevõtjas. Seega ei saa nende selgete piirangute puudumine tekitada asjaomastele ettevõtjatele õiguspäraseid ootusi, et meedet võib seaduslikult kohaldada ka kaudse omandamise suhtes (63).
(193)
Isegi kui esimeses ja teises otsuses kaudsele omandamisele tehtud viited oleksid tekitanud asjaomastele ettevõtjatele ootusi, on tarbetu kaaluda, kas sel viisil tekkinud ootus on õiguspärane (64). Komisjon on seisukohal, et ettevõtjad, kes viisid ellu kaudseid omandamisi, ei saa tugineda õiguspärasele ootusele, et kaudse osaluse omandamine oli TRLISe artikli 12 lõikega 5 reguleeritud, arvestades et need ettevõtjad olid teadlikud maksuameti ja TEAC 2012. aastani kehtinud haldustavast. Need ettevõtjad teadsid, et sel ajal rakendati komisjonile esitatud maksukava - TRLISe artikli 12 lõige 5 -, jättes selle kohaldamisalast välja kaudse osaluse omandamise, mis tuleneb valdusettevõtjas otsese osaluse omandamisest.
(194)
Hispaania ametiasutused väidavad, et piirava haldusliku tõlgenduse olemasolu ei vähenda õiguspärast ootust, et ettevõtjad, kes omandasid kaudselt osaluse valdusettevõtjas otsese osaluse omandamise teel, võisid tugineda TRLISe artikli 12 lõike 5 kehtivusele. Selle põhjusteks on asjaolud, et 1) TRLISe artikli 12 lõige 5 on selge; 2) selles viidatakse ühemõtteliselt TRLISe artiklile 21, milles nimetatakse otsest ja kaudset omandamist; 3) see sisaldab otsest viidet konsolideeritud raamatupidamise eeskirjadele; 4) selle eesmärk on Hispaania äriühingute rahvusvahelistumise edendamine.
(195)
Komisjon ei nõustu eespool nimetatud väitega. TRLISe artikli 12 lõige 5 on osutunud ebaselgeks sätteks, sest sealne viide konsolideeritud raamatupidamise eeskirjadele on ebamäärane ja sätte kehtivuse avardamine TRLISe artikli 21 kriteeriumidele on ebatäpne. Artikli 21 koostamise esialgne eesmärk oli õigupoolest sätestada tingimused erandi tegemiseks dividendidele ja välismaist päritolu tuludele. Artikli 21 viide kaudsele omandamisele on vastuolus nõudega, et otse omandatud äriühing peab ellu viima majandustegevust. Lisaks ei saa õiguspäraseid ootusi rajada abikava aluspõhimõttele, TRLISe artikli 12 lõikele 5, mis oli esimeses ja teises otsuses tunnistatud juba ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks Hispaania residendist äriühingute välismaiste ja kodumaiste omandamiste erineva maksustamislahenduse tõttu. Komisjon on veendunud, et sätte ebatäpsus ja ebaselgus on põhjustanud vastuolu selle tõlgendamisel. Tegelikult on sellist vastuolu täheldatud enamikus DGT consulta'des ja TEAC resolutsioonides. Seetõttu ei saa Hispaania ametiasutused väita, et vaatamata piiravale halduslikule tõlgendusele oleks TRLISE artikli 12 lõige 5 võinud tekitada õiguspäraseid ootusi nende ettevõtjate hulgas, kes omandasid osaluse kaudselt.
(196)
Kui vaadata lähemalt Scottish Poweri omandamist Iberdrola poolt, siis märgib komisjon, et ühinemisotsuses (COMP M.4517) märgiti selgelt, et ühinemisotsuse seisukohast ei olnud vajalik ega asjakohane määrata, kas TRLISe artikli 12 lõige 5 kätkes riigiabi (vt otsuse punkt 42).
(197)
Viidates Hispaania ja huvitatud kolmandate isikute väidetele, mille kohaselt tekitasid vastused parlamendi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele abisaajates õiguspäraseid ootusi, märgib komisjon, et parlamendi esitatud kirjalikult vastatavates küsimustes ei keskendutud otsese ja kaudse omandamise eristamisele, vaid küsiti, kas TRLISe artikli 12 lõikes 5 sätestatud kava võib kujutada endast riigiabi. Seetõttu ei saa komisjoni vastustest parlamendi esitatud kirjalikult vastatavatele küsimustele järeldada, et hõlmatud on nii otsene kui ka kaudne omandamine.
(198)
Seoses väidetega, mille kohaselt tekitavad esimene ja teine otsus õiguspäraseid ootusi, sest mõlemas neist räägitakse kaudsest omandamisest, tuletab komisjon meelde, et need viited tehti ainult seepärast, et liikmesriigi õigusnormides nimetatakse nii otsest kui ka kaudset omandamist. Täpsemalt öeldes tehakse TRLISe artikli 12 lõikes 5 ristviide TRLISe artiklile 21, milles nõutakse, et Hispaania äriettevõte peab omandama vähemalt 5 % mitteresidendist äriühingu aktsiatest aastase katkematu ajavahemiku jooksul. Asjaolu, et Hispaania ametiasutused kohaldasid TRLISe artikli 12 lõiget ainult otsese omandamise suhtes, ei vaidlusta ei Hispaania ega huvitatud kolmandad isikud. Nagu juba eespool märgitud, on komisjonil seetõttu õigus toetuda asjaomase liikmesriigi antud selgitustele ja seega võis ta õiguspäraselt eeldada, et kava kohaldati nii, nagu liikmesriik oli osutanud.
(199)
Lisaks leiab komisjon, et kuigi otsuste tekstis ei kajastata Hispaania ametiasutuste ja komisjoni teabevahetust - milles selgitati, et praktikas võib maha arvata ainult tegutsevates äriühingutes otsesest osaluse omandamisest tuleneva rahalise firmaväärtuse - ei tekita see abisaajatele õiguspäraseid ootusi, et TRLISe artikli 12 lõikes 5 on hõlmatud ka kaudne omandamine. Abisaajad olid juba teadlikud järjepidevast ja süstemaatilisest haldustavast, mis jättis osaluse omandamise teel valdusettevõtjas kaudse osaluse omandamise TRLISe artikli 12 lõike 5 kohaldamisalast välja ja mis kehtis kuni 2012. aastani.
(200)
Kokkuvõttes ei saa esimeses ja teises otsuses tunnustatud õiguspäraseid ootusi laiendada olukordadele, mis ei olnud esimese ja teise otsuse tegemise ajal vaidlustatud meetme kohaldamisalaga hõlmatud.
7. JÄRELDUSED
(201)
Eespool nimetatut arvesse võttes leiab komisjon, et uus halduslik tõlgendus, millega on laiendatud juba ebaseaduslikuks ja kokkusobimatuks abiks tunnistatud kava kohaldamisala ilma komisjonile teatamata, kujutab endast ebaseaduslikku ja kokkusobimatut abi määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 1 tähenduses.
(202)
Komisjon ei pea meedet aluslepingu artikli 107 lõigete 2 ja 3 alusel siseturuga kokkusobivaks.
(203)
Abi tuleb abisaajatelt määruse (EÜ) nr 659/1999 artikli 14 alusel sisse nõuda.
ON VASTU VÕTNUD KÄESOLEVA OTSUSE:
Artikkel 1
Hispaania Kuningriigi vastu võetud uus halduslik tõlgendus, mis laiendas 5. märtsi 2004. aasta ettevõtte tulumaksu seaduse Real Decreto Legislativo 4/2004 artikli 12 lõike 5 kohaldamisala, millega konsolideeritakse Hispaania ettevõtte tulumaksu seadusesse tehtud muudatused, et hõlmata mitteresidendist valdusettevõtjas otsese osaluse omandamise kaudu kaudne osaluse omandamine mitteresidendist äriühingutes, ja mis jõustati ebaseaduslikult, sest Hispaania Kuningriik rikkus ELi toimimise lepingu artikli 108 lõiget 3, on siseturuga kokkusobimatu.
Artikkel 2
Artikli 1 kohase kava alusel antud individuaalne abi ei ole abi, kui see vastas selle andmise ajal nõukogu määruse (EÜ) nr 994/98 (65) artikli 2 kohaselt vastu võetud ja abi andmise ajal kohaldatavas õigusaktis sätestatud tingimustele.
Artikkel 3
Artikli 1 kohase kava alusel antud individuaalne abi, mis vastas selle andmise ajal määruse (EÜ) nr 994/98 artikli 1 kohaselt vastu võetud õigusaktis või mõnes muus heaks kiidetud abikavas sätestatud tingimustele, on siseturuga kokkusobiv, kui see ei ületa kõnealust liiki abi ülemmäära.
Artikkel 4
1. Hispaania Kuningriik lõpetab artiklis 1 osutatud abikava, mis hõlmab abisaajatele antud abi mitteresidendist äriühingutes kaudse osaluse omandamisel otsese osaluse omandamise teel valdusettevõtjates, ulatuses, mis ei on ühisturuga kokkusobimatu.
2. Hispaania Kuningriik nõuab abisaajatelt tagasi artiklis 1 osutatud kava alusel antud kokkusobimatu abi.
3. Tagasimakstavatelt summadelt arvestatakse intressi alates kuupäevast, mil need abisaajate kasutusse anti, kuni nende tegeliku tagasimaksmise kuupäevani.
4. Intress arvutatakse liitintressina komisjoni määruse (EÜ) nr 794/2004 (66) V peatüki kohaselt.
5. Alates käesoleva otsuse vastuvõtmise kuupäevast tühistab Hispaania Kuningriik kõik artiklis 1 osutatud kava alusel veel tegemata abimaksed.
Artikkel 5
1. Artiklis 1 osutatud kava alusel antud abi nõutakse tagasi viivitamata ja tõhusalt.
2. Hispaania Kuningriik tagab käesoleva otsuse rakendamise nelja kuu jooksul pärast käesoleva otsuse teatavakstegemisest.
Artikkel 6
1. Hispaania Kuningriik esitab kahe kuu jooksul alates käesoleva otsuse teatavakstegemisest järgmise teabe:
a)
artiklis 1 osutatud kava alusel abi saanute nimekiri ja neist igaühele kava alusel antud abi kogusumma;
b)
igalt abisaajalt tagasi nõutav kogusumma (põhisumma ja intressid);
c)
käesoleva otsuse täitmiseks juba võetud ja kavandatud meetmete üksikasjalik kirjeldus;
d)
dokumendid, millega tõendatakse, et abisaajatele on antud korraldus abi tagasi maksta.
2. Hispaania Kuningriik teavitab komisjoni käesoleva otsuse täitmiseks võetud riiklike meetmete rakendamisest, kuni artiklis 1 osutatud kava alusel antud abi on täielikult tagasi makstud. Hispaania esitab komisjoni taotluse korral viivitamata teabe käesoleva otsuse täitmiseks juba võetud ja kavandatud meetmete kohta. Ta esitab ka üksikasjalikud andmed abisaajatelt juba tagasi saadud abisummade ja intresside kohta.
Artikkel 7
Käesolev otsus on adresseeritud Hispaania Kuningriigile.
Brüssel, 15. oktoober 2014