

|Hukuk Hukuk dersi hakkındaki tüm bilgiler ve paylaşımlar bu bölümdedir.|


Forumumuzda bizimle birlikte paylaşıma katılmak için buradan üye olabilirsiniz.
veya Facebook üyeliğiniz ile sitemize kayıt olabilirsiniz.
|Yeni Konu Aç Cevap Yaz|


||LinkBack||Seçenekler||Stil|
|29 Mart 2013, 19:56||#1 (permalink)|


Vergi kaçakçiliği suçunun faili
VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNUN FAİLİ
Adnan ÇAVUŞ
Uğurludağ C. Savcısı
Vergi kaçakçılığı suçu gerçek kişiler tarafından işlenebileceği gibi tüzel kişiler tarafından da işlenmiş olabilir. Bunun yanında, mükellef ya da sorumlunun vergi kanunlarına aykırı hareketleri nedeniyle idarece verilecek para cezalarından kimin sorumlu olacağı konusuda özellik arz etmektedir. Bu sebeple gerçek ve tüzel kişilerde faili incelerken vergi idaresi tarafından verilen para cezalarından sorumluluğu ve hürriyeti bağlayıcı cezalardan sorumluluğu birbirinden ayırarak incelemekte fayda var.
1. Gerçek kişilerde faillik durumu
a. Genel olarak
aa. Vergi idaresi tarafından verilen para cezalarından sorumluluk
Vergi Usul Kanununun 359uncu maddesindeki kaçakçılık suçu işlendiği taktirde, 359uncu maddedeki cezalardan ayrı olarak faile 344üncü madde uyarınca zıyaa uğrattığı verginin üç katı tutarında para cezası kesilir. VUKun konuyla ilgili 344üncü maddesinin üçüncü fıkrası aynen şöyledir; Vergi zıyaına 359uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde, bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır demek suretiyle 359uncu maddeye yollama yapmıştır. Yine 359uncu maddenin son fıkrasında; Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344üncü maddede yazılı vergi zıyaı cezasının uygulanmasına engel teşkil etmez demek suretiyle faile aynı zamanda hem 359uncu maddeye göre hürriyeti bağlayıcı ceza hem de 344üncü maddeye göre vergi zıyaı cezası verilebilecektir. Vergi zıyaı cezası verecek olan vergi dairesinin bu verdiği ceza, ceza hukuku anlamında, yani dar manada bir ceza olmayıp, idarî bir para cezasıdır.(1) Dar manada bir ceza olmadığından dolayı da, bu cezanın verildiği kişiye fail değil, mükellef ya da sorumlu, vergi cezası verilen kişi şeklinde belirtilmiştir.
VUKun 331inci maddesinde vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı cezalar (vergi zıyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar denmek suretiyle idarî para cezasına muhatap olacak kişinin, vergi kanunlarına aykırı hareketi yapan kişi olduğu belirtilmiştir. İdarenin, bu bağlamda vergi dairesinin, vergi kanunlarına aykırı hareketi para cezasıyla cezalandırmadan önce cezaya muhatap olacak şahsın tespiti zorunludur.
Vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi daireleriyle, yoklamaya ve incelemeye yetkili olanlar tarafından tespit olunur. Yoklama ve vergi incelemesi sırasında rastlanan, vergi cezasını gerektiren olayların raporlarda gösterilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tespit edilmesi mecburidir (VUK m. 364). Vergi cezaları, olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından kesilir (VUK m. 365).(2)
Kesilen vergi cezaları ilgililere ceza ihbarnamesi ile tebliğ olunur.(3) İlgili vergi cezasına karşı vergi mahkemesi nezdinde cezanın kendine tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde dava açabilir. Vergi cezasını ödeme zamanı; cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açılmamışsa dava açma süresinin bittiği tarihten; cezaya karşı dava açılmışsa, vergi mahkemesi kararı üzerine vergi dairesince düzenlenecek ihbarnamenin ilgiliye tebliğ tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenmelidir.(4)
Vergi kaçakçılığı suçu aynı zamanda bir vergi zıyaına yol açmışsa vergi dairesi ilgiliye vergi zıyaı cezası kesecektir. Bu ceza mahkemesinin ilgiliye aynı fiil nedeniyle verebileceği hürriyeti bağlayıcı cezadan tamamen ayrı ve bağımsız bir cezadır. Hakkında vergi zıyaı cezası kesilen mükellef buna karşı vergi mahkemesinde dava açabilir. İşte vergi mahkemesinde açılmış bir dava varsa ceza mahkemesi, vergi konusunda bir uzmanlık mahkemesi olan vergi mahkemesi kararını bekletici mesele yapmalıdır.
Gerçek kişilerde para cezalarından sorumlu olacak kişi, vergi kanunlarına aykırı hareketi yapan işletme sahibi vergi mükellefi ya da vergi sorumlusudur. Vergi Usul Kanununda vergi mükellefi ve vergi sorumlusunun kim olduğu 8inci maddede tanımlanmıştır. Şöyle ki;
Vergi mükellefi; vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek ve tüzel kişidir.
Vergi sorumlusu; verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir demek suretiyle kanunda mükellef ve sorumlunun kim olduğu tanımlanmıştır. Demek ki; işletme sahibi olan gerçek kişi vergi mükellefi ya da sorumlusu olduğunda vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı sorumlu olacaktır. Yani, vergi kanunlarına aykırı hareketi ile vergi zıyaına yol açan ya da hareketi usulsüzlük hallerinden birine giren mükellef ya da sorumlu vergi dairelerince verilecek para cezalarına muhatap olacak kişi olacaktır.
Vergi mükellefi ve vergi sorumlusunun yanında Yeminli Malî Müşavirler 02.01.1990 tarihli Yönetmeliğin 20inci maddesine göre; YMMler, inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun uyarınca, mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludur. Bu sorumluluğun yerine getirilmesinde BKnın tam teselsül hükümleri uygulanır. Böyle bir durumda zarara sebep olanların hepsinden veya sadece birinden zararın tazmini istenebilir. Tam teselsül BKnın 41 ve müteakip maddelerinde düzenlenmiştir.(5) O halde Yeminli Malî Müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgeler nedeniyle bir vergi zıyaı meydana gelmişse, oluşan vergi zıyaı suçundan dolayı vergi idaresince kesilecek idarî para cezasından mükellefle birlikte YMMde müteselsilen sorumlu olacaktır.
3568 sayılı Kanunun 12nci maddesine istinaden çıkarılan yönetmelikle düzenlenen müşterek ve müteselsil sorumluluk hali için tam teselsül hükümlerinin uygulanacağını belirtmiştik. Bu durumda mükellef ile YMM arasında kusur derecesi gibi ayırımlara gidilmeksizin ve ayrı ayrı dava açmaya gerek olmaksızın vergi ve cezaların tamamı istenebilir. Ancak bu yönetmeliğe dayanılarak çıkartılan 18 nolu tebliğde, YMM nezdinde yapılacak takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra tahsilata yönelik olarak başlatılacağı belirtilmiştir. Oysa buradaki müteselsil sorumluluk, kanundan doğmaktadır ve Borçlar Kanununa yapılan atıf gereği alacaklı vergi dairesi dilediğine veya her ikisine birden başvurabilmelidir. YMM ye başvurmak için tahakkukun kesinleşmesini beklemeye gerek olmamalıdır.(6)
YMMlerin 3568 sayılı Kanunun 12nci maddesinde yer alan sorumlulukları yönünden, zıyaa uğratılan verginin müteselsil borçlusu oldukları, aynı durumun 4008 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeden sonra, beyannameleri imzalamaları halinde, serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci malî müşavirler içinde geçerli olduğu anlaşılmaktadır.(7)
Vergi mükellefi ya da sorumlusu tüzel kişiliği olmayan bir teşekkül de olabilir. Bu halde, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde vergi idaresi tarafından verilecek para cezalarından kimin sorumlu olacağı konusunda VUKun 10uncu maddesi bize yol göstermektedir. Buna göre; ....vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef ya da vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. O halde tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde kanunî temsilciler, teşekkülü idare edenler ya da bunların temsilcileri vergi ödevlerini yerine getireceklerse, vergi ödevlerinin yerine getirilmesi sırasında vergi kanunlarına aykırı hareketlerde bu şahıslar tarafından yapılmış olacaktır. Dolayısıyla, vergi idaresince verilecek para cezalarına, bu bağlamda vergi zıyaı ve usulsüzlük cezalarına bu şahıslar muhatap olacaklardır. Örneğin bir vakıf ya da derneğin temsilcisi olan vakıf ya da dernek başkanı sorumlu olacağı gibi, diğer adî ortaklık hallerinde teşekkülü idare eden ya da bunların temsilcileri cezaya muhatap olacaklardır.
bb. Ceza mahkemesi tarafından verilen hürriyeti bağlayıcı cezalarda sorumluluk
Vergi kaçakçılığı suçunun failini; Vergi Usul Kanununun 359uncu maddesindeki fiilleri işleyen kişi olarak tanımlayabiliriz.
VUKun 359uncu maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu, ceza hukuku anlamında, yani dar manada bir suçtur. 359uncu maddedeki fiiller sebebiyle 344üncü madde gereğince verilecek ceza bir kaçakçılık cezası olmayıp, vergi zıyaı cezası olarak adlandırılmıştır. 359uncu maddedeki kaçakçılık suçu karşılığı faile uygulanacak hürriyeti bağlayıcı, adlî bir cezadır. Bu nedenle, bu suçta kimlerin ceza sorumlusu olabileceği, ceza sorumluluğunu kaldıran sebepler vs. ceza hukuku kaidelerine göre belirlenir. Bunun yanında VUKda yer alan özel düzenlemelerde TCKnın 10uncu maddesi gereğince dikkate alınır. Failin kim olabileceği konusunda öncelikle VUKun konu ile ilgili düzenlemeleri, bu konuda bir düzenleme yoksa, bu halde ceza hukukunun genel prensipleri ışığında sorun çözümlenir. VUKun 10uncu maddesi hükmü uyarınca, 332 ve 333üncü maddelerde gerçek ve tüzel kişilerde cezaî sorumluluk düzenlenmiştir. Bu sebeple gerçek ve tüzel kişilerde cezaya muhatap olacak kişi saptanırken VUKun 10, 332 ve 333üncü maddeleri dikkate alınacaktır. Ancak ister Ceza Kanunu ister Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre cezaî sorumluluk tespit edilmiş olsun önemli olan vergi kaçakçılığı fiilini işleyen kişinin, bu fiilî işlemeye yönelik kastıdır. Cezaların şahsîliği prensibi gereğince de ceza suçu işlemiş olan faile verilecektir.
Kaçakçılık suçunun failini, 359uncu maddedeki fiilleri kasten işleyen kişi olarak tanımlamıştık. Suçun gerçek kişi tarafından işlenmesi halinde bir problem yoktur. Ceza kusurlu iradesiyle suçu işleyen gerçek kişiye verilir. Bu aynı zamanda cezaların şahsîliği prensibinin de bir gereğidir.
Kanunlarda öngörülen suçların büyük bir çoğunluğu herhangi bir insan tarafından işlenebilirken, bazı suçlar ancak belirli kişiler tarafından işlenebilmektedir.(8) Gerçekten de kanun bazı hallerde suçun varlığı için failin belirli bir hukukî veya fiilî bir durumda bulunmasını şart koşmaktadır.(9) Mesala VUKun 363üncü maddesindeki suçun işlenebilmesi için failin memur olması şarttır. Herhangi bir kişi bu suçu işleyemez.
Acaba bu suçu sadece vergi mükellefi veya vergi sorumlusu mu işleyebilir? Failin maddî bir menfaat sağlamış olması şart mıdır?
Vergi Usul Kanunun 359uncu maddesinde kaçakçılık suçu iki fıkra ve dört bent halinde, çeşitli olasılıklar düşünülerek seçimlik bir suç meydana getirmek suretiyle düzenlenmiştir.
Kanun koyucunun 359uncu maddeyi düzenlerken vergi kaçakçılığı fiillerine benzeyen, TCKnın yukarıda incelediğimiz; özel evrakta sahtecilik, resmî evrakta sahtecilik, yalan beyanda bulunmak, evrakta tahrifat suçlarında olduğu gibi, herhangi bir kimsenin de bu suçu işleyebileceğini düşündüğünü söyleyebiliriz. Fail yalnızca mükellef veya sorumlu değil, herhangi bir kişi olabilecektir. Önemli olan failin kastının varlığıdır. Nitekim Yargıtayda kaçakçılık suçunun oluşması için vergi zıyaının gerçekleşmesinin arandığı, 4369 sayılı Kanun değişikliğinden önce, vermiş olduğu bir kararında; ... isnat edilen suçun oluşabilmesi için kastın varlığını ortaya koyacak vergi zıyaının mevcudiyeti gerekmekte...(10) demek suretiyle failde kastın varlığını suçun oluşması için aramıştır.
Ayrıca yine, (b) fıkrasının ikinci bendindeki sahte belge basmak suçunun yalnızca vergi mükellefi ya da sorumluları değil herhangi bir şahıs da işleyebilir. Bu açıklamalarımızdan hareketle şunu söyleyebiliriz ki; vergi kaçakçılığı suçunu herhangi bir kişi işleyebilir, mükellef ya da sorumlu olması önemli değildir. Önemli olan failin 359uncu maddedeki fiilleri işlemeye yönelik kastının olup olmadığıdır.
Gerçek kişi olan yükümlü şahıs işletmeyi kendisi idare ediyor ve vergi kaçakçılığı suçunu kendisi işliyorsa, bu halde ceza sorumlusu bu şahıs olacaktır. Ancak, birçok işletme sahibi, işlerinin başında her zaman kendisi bulunmaz. İşletme sahibinin vereceği talimatlar doğrultusunda işleri vekil, müdür gibi kişiler yürütmektedir. İşte bu kişiler, işleri yürütürken Vergi Usul Kanununun 359uncu maddesindeki fiillerden biri ile kaçakçılık suçu işlemişlerse, bu suç karşılığı uygulanacak hürriyeti bağlayıcı ceza kime verilecektir?
İşte böyle bir ceza, yükümlünün ya da işletme sahibinin ilişkide bulunduğu kimselerce işlenmişse suçun sorumlusu artık kaçırılan verginin yükümlüsü olmayıp o fiilî işleyen kişidir. Çünkü ceza hukukunda herkesin kendi fiilinden sorumlu olması genel bir ilke olduğuna göre, böyle olması çok doğaldır. Eğer fiile işletme sahibi katılma durumunda ise, işletme sahibi de katılmadan sorumlu olur.(11) Ancak gerçekte çoğu zaman vergi kaçırmaya yönelik fiiller işletme sahibinin bilgisi yahut talimatıyla olacağından, işletme sahibi doğrudan doğruya kaçakçılık fiilinden dolayı sorumlu olacaktır. Bu halde vergi kaçakçılığı fiilini işleyen birden fazla kişi olduğundan; sorun iştirak kurallarına göre çözümlenecektir.
O halde, örneğin serbest muhasebecinin, sahte faturayı bilerek mükellefin defterine işlemesi veya bizzat sahte faturayı düzenlemesi vergi kaçakçılığına iştirak suçunu oluşturur.
Bir diğer görüş ve Yargıtayında bazı kararlarında uygulanan görüş(12) ise; vergi dairesine mükellefiyet tesis ettiren şahıs, vergi dairesine karşı sorumlu olduğu gibi, ayrıca vergi ceza hukuku açısından da cezaya muhatap olan kişidir. Mükellefin fiilen işletmesinin başında bulunup bulunmaması, işletmesinde birtakım elemanlar çalıştırması bu şahsın sorumluluğunu ortadan kaldırmayacaktır. Bu bağlamda gerçek kişiye ait bir işletmede çalışan kasiyer, işçi vs. kişilerce düzenlenen belgeler ve faturalardan doğrudan doğruya vergi mükellefi, yani işletme sahibi sorumlu olacaktır. O halde vergi mükellefi ya da sorumlusu, yanında çalıştırdığı elemanların vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden de sorumlu olacaktır.(13) Yargıtay 9uncu Ceza Dairesinin konuyla ilgili bir kararı şu şeklidedir: .... Vergi dairesinde gerçek kişi olarak vergi yükümlüsü olan sanığın, dükkanında fiilen çocukları çalıştırmasının (yazar kasa fişi kesme yönünden) sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı cihetle....(14) Bunun kabulü ceza hukukunda yer alan cezaların şahsîliği prensibine uymamaktadır. Bu açıdan tam bir ceza hükmü olduğu şüphe götürmez olan vergi kaçakçılığına ilişkin fiillere de bu tür bir uygulama, vergi kaçakçılığının cürüm niteliğinde bir suç olmasından, cürümlerde de kasıt aranacağından dolayı, yerinde olmayacaktır. Yukarıdaki Yargıtay örneğinde olduğu gibi, kastın varlığı ispatlanmadan failin cezalandırılması ceza yargılaması ve ceza hukuku sistemi ile bağdaşmamaktadır. Tüzel kişilerin hürriyeti bağlayıcı cezalardan sorumluluğunu düzenleyen 333üncü maddenin üçüncü fıkrası hükmünde yer alan, 359uncu maddedeki yazılı fiillerin işlenmesi halinde 359 ve 360 ıncı maddede yer alan yaptırımların bu fiileri işleyenler hakkında hüküm olunacağı şeklindeki 4369 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemenin(15) bu durumlar içinde uygulanması ve bunun vergi kaçakçılığı suçu açısından genel bir kural olması gerektiğini düşünüyoruz. Bu konuda ayrıntılı açıklama tüzel kişilerin sorumluluğu bahsinde verilecektir.
4369 sayılı Kanunun 82/1-b maddesi ile 1.1.1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan Vergi Usul Kanununun 358inci maddesinin ikinci bendinde Maliye Bakanlığının özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durmayan aracın sürücüsü denilmiş ve buradan da anlaşıldığı gibi, sürücü vergi mükellef ya da sorumlusunun bir elemanı olduğu halde, ceza sorumluluğu sürücüye aittir. Bu da yukarıda bahsettiğimiz ceza hukukundaki cezaların şahsîliği prensibinin bir gereği olmaktadır.
Eğer vergi mükellefi olan şahıs, vekâletle işletmeye ilişkin işlerin yürütülmesi yetkisini başka bir şahsa vermişse, bu halde vekilin vergi suçu, kaçakçılık suçunu işlemesi durumunda sorumlu olan kişi vekildir. Mükellefin suçtan dolayı sorumluluğu söz konusu olamaz. Yargıtayda bir kararında; Sanığın dosya içinde mevcut .... tarihli vekâletname ile iş yerinin sevk ve idaresinin .... devrettiği anlaşılmasına göre müsnet suçun yasal unsurları itibariyle oluşmadığı gözetilmeden...(16) denilerek işi vekâletle devreden hakkında mahkûmiyet kararı bozulmuştur. Yine bir kararında da; iş yerinin yönetimi hususunda bir vekâletname olup olmadığının, varsa suç tarihini kapsayıp kapsamadığının tespitini(17) istemiştir. Bu hallerde ancak, işletmeyi ya da işlerinin idaresini bir başkasına devreden şartları gerçekleşmiş ise, iştirak hükümlerine göre cezalandırılabilir.
Gerçek kişilerin faillik durumuyla ilgili bir diğer önemli konuda; adî ortaklıkta ortakların sorumluluk durumudur. Bilindiği gibi, adî ortaklık tüzel kişiliği olmayan bir topluluktur. Kuruluşu Türk Ticaret Kanununda belirtilen herhangi bir yasal şekle tâbi değildir. Birkaç şahsın ortak iradesiyle basit bir şekilde kurulabildiğinden uygulamada sıkça rastlanan bir durumdur.
Borçlar Kanununa göre adî ortaklık halinde, her ortağın ortaklığı irade ve temsil yetkisi vardır. Ortaklar anlaşarak idare ve temsil yetkisini ortaklardan bir veya birkaçına bırakabileceği gibi, dışarıdan ortak olmayan birine de bırakabilirler. Bu halde kaçakçılık suçu işlenmişse, sorumlu tutulacak, cezaya muhatap alınacak kişi, kendisine idare veya temsil yetkisi verilen ortak ya da ortaklar, yada temsil yetkisi üçüncü bir şahsa verilmişse o sorumlu olacaktır. Çünkü bu şahıslar, şirketi idare ve temsil sırasındaki hareketleriyle bu suçu işlemişlerdir. Yargıtayın 1989 yılında vermiş olduğu bir kararı şu şekildedir; Adî ortaklığın vergi mükellefi olması nedeniyle 213 sayılı Kanunun 10 ve 333/son maddeleri göz önünde bulundurularak, her iki ortağın birlikte sorumlu olup olmadıkları, herhangi birisinin kanunî mümessil niteliğine haiz olup olmadığı araştırılarak sonucuna göre hukukî durumlarının saptanması...(18)
Eğer ortakların hepsi şirketi idare ve temsil ediyorsa, bu halde kaçakçılık suçunda sorumluluk kime ait olacaktır? Bu halde tabi olarak ortakların tamamı temsil ve idare yetkisine sahip olduğundan, kaçakçılık suçundan sorumlu olurlar. Ancak bu ortakların tümünün ortaklık işleriyle ilgilenmeleri lazımdır. Yargıtayın bir kararında da; ... adî ortakların ortaklığın tüm işlerinden birlikte sorumlu olduklarının tespiti halinde her bir ortağın müstakil ceza sorumluluğunun bulunduğu...(19) denilmiştir.
VUKun 8inci maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz. Yargıtayda bir kararında bu hükmü belirtmektedir; vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete ve vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.(20) Böylece, ceza sorumluluğu açısından kaçakçılık fiilini işleyen sorumlu olacağından, bu konuda özel bir mesuliyet anlaşmasının geçerliliği olmayacaktır. Bu aynı zamanda cezaların şahsîliği ve herkesin kendi fiilinden sorumlu olacağı kuralının da bir gereğidir.
|Alıntı|
|29 Mart 2013, 19:56||#2 (permalink)|


b. Küçük ve kısıtlılarda faillik
aa. Küçük ve kısıtlılarda para cezalarından sorumluluk
VUKun 10uncu maddesinde ... küçüklerin ve kısıtlıların ... mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri ... tarafından yerine getirilir denmektedir. VUKun bu maddeye paralel 332 nci maddesinde de; velâyet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı veli, vasi veya kayyımdır denmek suretiyle vergi kanunlarına aykırı hareket halinde cezaya kimin muhatap olacağı belirtilmiştir. Bu iki madde birlikte değerlendirildiğinde küçük veya kısıtlının vergisel ödevlerinden sorumlu olan kanunî temsilcisi, yani veli, vasi yada kayyımı bu ödevleri yerine getirmesi ya da getirmemesi durumunda vergi kanunlarına aykırı hareket sebebi ile vergi dairesince verilecek vergi zıyaı cezası ve usulsüzlük cezalarından sorumlu olacaktır. Kanunî temsilciler kendi hareketleri ile sebebiyet verdikleri bu para cezaları için küçük veya kısıtlıya müracaat edemezler. Çünkü bizzat vergi kanunlarına aykırı hareketi yapan kanunî temsilcidir. Bu aynı zamanda cezaların şahsîliği prensibinin de bir gereğidir.
VUKun 10uncu maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan; Temsilciler ve teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler hükmü ikinci fıkrada bahsedildiği gibi; ... vergi ve buna bağlı alacaklar ... dır. Yani vergi aslı, gecikme zammı ve sair alacaklardır. Kanunî temsilciler bunlar ödemişlerse küçük ya da kısıtlıya müracaat edebilirse de, vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden doğan vergi zıyaı cezası ve usulsüzlük halleri dolayısıyla verilecek para cezalarından dolayı temsil ettikleri küçük ya da kısıtlıya müracaat edemeyeceklerdir.
Kanunî temsilcisi, vergi ve buna bağlı alacağı vergi dairesine bir kayıtla ödemişse, tahakkuk işleminin yapılmasından itibaren 30 gün içinde vergi mahkemesine dava açarak vergi ve buna bağlı alacağı isteyebilir. Ancak bu durumda ihtirazi kaydın beyannameye konulması gerekir.
bb. Küçük ve kısıtlılarda hürriyeti bağlayıcı cezalardan sorumluluk
Kural olarak vergi mükellefinin cezaî sorumluluğu olmakla beraber, bunun bir takım istisnaları vardır. VUKun 9uncu maddesinde, mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanunî ehliyet şart değildir, denmek suretiyle kanunî ehliyeti olmayanlarında vergi mükellefi ya da sorumlusu olabilecekleri belirtilmiştir. VUKun Ceza Hükümleri başlıklı dördüncü kitabının, genel esaslar başlıklı birinci kısmındaki 332nci maddesinde; Velâyet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerini izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı veli, vasi veya kayyımdır denmek suretiyle cezanın muhatabı olarak veli, vasi veya kayyım görülmüştür.
Ceza muhatabı olarak küçük veya kısıtlının işlerini gören ve dolayısıyla vergi kanunlarına aykırı hareketleri yapan kişi olan kanunî temsilcilerin görülmesi, cezaların şahsiliği prensibinin bir gereğidir. Vergi Usul Kanununun 10uncu maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir denmek suretiyle kanunî temsilciler sorumlu kılınmıştır. İşte Vergi Usul Kanununun 332nci maddesine göre de veli, vasi veya kayyımın sorumluluğu, velâyet ve vesayet altında bulunan kişilerin işlerinin idaresi sırasında vergi kanunlarına aykırı hareketlerden dolayı kanunun öngördüğü sorumluluktur. Velâyet ve vesayet altındakiler sorumlu tutulamazlar. Sorumlu tutulamadıkları gibi ödedikleri para cezası dolayısıyla da, velâyet ve vesayet altındaki yükümlüye rücu edemezler.
Ceza hukukundaki ehliyet durumunun vergi kaçakçılığı suçuna etkisine gelince. Bu konuda, vergi kaçakçılığı halinde de ceza hukukundaki ehliyet durumunun uygulanması düşünülürse de, vergi ceza hukuku yönünden Vergi Usul Kanununun 10uncu ve 332nci madde hükümleri karşısında ayrık bir durum olduğunu söyleyebiliriz. Ceza hukuku bağlamında, 11 yaşını doldurmamışların cezaî sorumluluğu yoktur. Bunlar tam ehliyetsiz kabul edilmişlerdir. Bunun yanısıra ceza kanunumuza göre 11-15 ve 15-18 yaş arasında olanların aklî melekelerinin tam olarak gelişmediği düşüncesinden hareketle, bunların işledikleri suçlardan dolayı cezalarında indirim uygulanır. Vergi ceza hukuku yönünden konuya baktığımızda, bu konuda 11 yaşını doldurmayanlar açısından bir sorun yoktur. Ancak, 11 yaşını doldurmuş 18 yaşını doldurmamış olanlar hakkında, vergi kaçakçılığı suçundan dolayı ceza verilebilecek midir?
Vergi ceza hukuku açısından olaya baktığımızda, bu açıklamalarımızdan hareketle, acaba ceza kanunundaki hükümler nasıl uygulanır? Vergi Usul Kanununun 10uncu maddesine göre küçükler veya kısıtlıların vergi mükellefi ya da sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri, yani veli ve vasileri tarafından yerine getirilir. Vergi Usul Kanununun 332nci maddesine göre de, bu bağlamda işlerin idaresi sırasında vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap olacaklar, küçük ya da kısıtlı olmayacak, küçüğün ceza hukuku açısından dahil bulunduğu veya kısıtlamanın tam veya kısmî akıl hastalığından hangisinden kaynaklandığı dikkate alınmayacaktır.(21) Yargıtayın bir kararında da; Suç tarihinde velâyet altında bulunan sanığın 213 sayılı Kanunun 10uncu ve 332nci maddelerine göre vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmayacağı gözetilmeden...(22), denmek suretiyle yerel mahkemenin mahkûmiyete ilişkin kararı bozulmuştur. Doktrinde küçük ve kısıtlıların gerçek anlamda suç teşkil eden eylemlerinin varlığı halinde bunların veli, vasi yada kayyımlarının cezaî açıdan sorumlu olduğu belirtilmiştir.(23) Ancak 359uncu maddede objektif sorumluluk düzenlenmediğinden, suçun küçük yada kısıtlı tarafından işlendiği durumlarda, iştirakinin bulunmaması kaydı ile genel sorumluluk kuralı gereğince bu kişilerin yasal temsilcilerinin cezaî sorumluluğu yoluna gidilemeyeceği şeklindeki görüşe iştirak ediyoruz.(24) Zira bu aynı zamanda vergi kaçakçılığı suçunun bir cürüm olmasından dolayı, bu suçun ancak kasten işlenebilmesinin bir gereğidir.
2. Tüzel kişilerde faillik durumu
a. Vergi idaresince verilen para cezalarından sorumluluk
VUKun 333üncü maddesinde; Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Tüzel kişilerin kanunî temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu Kanunun 10uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır denilmektedir. Madde metninden de görüldüğü gibi ikinci fıkra hükmü, VUKun 10uncu maddesine yollama yapmaktadır. VUKun 10uncu maddesi hükmünde de; Tüzel kişilerle .... mükellef ya da vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanunî temsilcileri ... tarafından yerine getirilir ... denilmek suretiyle tüzel kişilerin vergi ödevlerinden kimin sorumlu olacağı belirtilmiştir.
Tüzel kişilerin vergi ödevleri kanunî temsilcileri tarafından yerine getirilecekse de; kanunî temsilcilerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden doğan cezalar VUK 333/1 hükmü gereğince tüzel kişi adına kesilecektir. Yine 333/2 hükmüyle tüzel kişi yanında, tüzel kişinin kanunî temsilcisinin de para cezalarından sorumlu olacağı belirtilerek cezaların şahsîliği perensibine yaklaşan bir düzenleme yapılmıştır.
Karmaşık yapısı ve yaygın faaliyet alanları nedeniyle birden çok sayıda temsilciye sahip tüzel kişilerde, kanunî temsilcilerin tamamı vergi suçu sorumlusu saymak ve ağır müeyyidelere maruz bırakmak, hukuk ve adelet anlayışı ile bağdaşmaz. Bu nedenle kanunî temsilciler arasındaki görev bölüşümü(25) , kanunî temsilcilerle suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı dikkate alınmalı ve temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar araştırılmalıdır.(26) Yargıtayda kararlarında bu görüşü benimsemektedir; ... cezanın suçu bir fiil işleyen kişiye çektirilmesi cezada şahsîlik prensibinin bir gereği olup, esas amaç suçun şekil sorumlusu olan kanunî temsilcilerin değil suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsicileri cezalandırmak olmasına, bu nedenle de cezaya muhatap olacak kanunî temsilcinin suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı da dikkate alınarak...(27)
Acaba tüzel kişilerde kanunî temsilciler kimlerdir? Konuyu tüzel kişilerin yapısı ve Türk Ticaret Kanununun kuralları ışığında inceleyelim.
aa. Anonim şirketlerde
Türk Ticaret Kanununun 317nci maddesine göre anonim şirketler, idare meclisi tarafından verilen idare ve temsil olunur. Ancak aynı Kanunun 317nci maddesinde, anonim şirket ana sözleşmesine dayanarak idare ve temsil işleri yönetim kurulu üyeleri arasında paylaştırılabileceği gibi yönetim kurulu üyelerinden birine veya yönetim kurulu üyesi olmayan bir müdüre bırakılabileceği belirtilmektedir.
Yukarıda izah ettiğimiz veçhile, tüzel kişinin kanunî temsilcisinin sorumluluğunda kıstas, olayın mahiyetine göre fiilin ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilci ceza muhatabı olacaktır. Anonim şirket ana sözleşmesinde temsil yetkisi birkaç kişi arasında paylaştırılmışsa vergi kaçakçılığı suçu dolayısıyla verilecek vergi zıyaı cezasından kimin sorumlu olacağını belirlemek için, doğrudan fiilin hangi temsilcinin görev alanına girdiğini ve böylece vergi kaçakçılığından sorumlu olacak şahsı belirlemek gerekir. Yargıtayın kararları da bu doğrultudadır; Türk Ticaret Kanununun 317 ve müteakip maddeleri uyarınca suç tarihinde anonim şirketi temsile yetkili kişi araştırılıp sonuca göre sanığın hukukî durumunun takdiri gerekirken ... (28)
bb. Limited şirketlerde
Türk Ticaret Kanununun 540ıncı maddesi gereğince limited şirketler müdürler tarafından idare ve temsil olunur.(29)
Yine Türk Ticaret Kanununun 541inci maddesine göre, müdürlerin şirket ortağı olması şartı yoktur. Ortaklık sözleşmesi veya ortaklar kurulu kararı ile ortaklığın yönetim ve temsili ortak olmayan müdür ve müdürlere bırakılmış olabilir.(30) Sözleşme veya bir ortaklar kurulu kararı ile aksi kararlaştırılmamış ise, ortakların tümü müdür sıfatına haiz olur ve ortaklığın yönetim ve temsilini birlikte ifa ederler.(31) Bu konuda Yargıtayın bir kararında da; Limited şirket ana sözleşmesiyle her üç sanığın müştereken ve münferiden şirketi temsile yetkili kılınması ... tüm sanıklar için kaçakçılık suçu oluşacaktır (32) denilmektedir.
cc. Kollektif şirketlerde
Türk Ticaret Kanununun 160ıncı maddesine göre, ortaklardan her biri şirketi ayrı ayrı idare etme hakkına ve vazifesine sahiptir. Ancak yönetim hakkı ve vazifesi sözleşmeyle veya ortakların çoğunluğunca verilecek bir kararla ortakların birine ya da birkaçına bırakılabilir. Kollektif ortaklıklarda yönetim hak ve vazifesinin düzenlenmesinde geniş bir özgürlük tanınmıştır.
Örneğin; ticarî yönetim bir ortağa, teknik yönetim başka bir ortağa verilebilir. Ortak olmayan kişiye de şirket sözleşmesiyle ya da sonradan alınacak bir kararla şirketin idare ve temsili verilebilir.
Kollektif şirketlerde temsile yetkili olanların tescil ve ilânı zorunludur. Yargıtay konuyla ilgili bir kararında; Sanıklar arasında ortaklığın kollektif şirket şeklinde olması karşısında şirket mukavelesi veya ortakların ekseriyeti veya umumî heyet kararı ile şirketin idare ve temsilî kim ya da kimlere ait olduğu tespit edildikten sonra ... (33) demek suretiyle bu konudaki görüşünü belirtmiştir.
dd. Komandit şirketlerde
Türk Ticaret Kanununun 257nci maddesine göre; komandit şirketlerde idare ve temsil yetkisi komandite ortaklarındır. Komanditer ortağın idare ve temsil yetkisi yoktur. Komandite ortağın idare ve temsil yetkisinin nasıl olduğu ve sair konular kollektif ortaklıkta olduğu gibidir. Yine kollektif şirketlerde olduğu gibi komandit şirketlerde de şirketi temsile yetkili şahısların ticaret siciline tescil ve ilânı zorunludur. Yargıtayın bu konudaki kararı şu şekildir; Sanığın adî komandit şirketi temsile yetkili olup olmadığı araştırılarak sonucuna göre hukukî durumunun tayini ...(34)
b. Hürriyeti bağlayıcı cezalardan tüzel kişilerin sorumluluğu
Vergi kaçakçılığı suçunu bir gerçek kişiden ziyade bir tüzel kişide işleyebilir. Esasen uygulamada da tüzel kişi sıfatına sahip ortaklıkların çokluğu konunun önemini arttırmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçunun yaptırımı olan hürriyeti bağlayıcı cezanın, yapısı nedeniyle tüzel kişiliğe uygulanmasının imkansızlığı, bu cezaların kimin hakkında uygulanacağı sorusunu gündeme getirecektir.
Genel ceza hukukunda suçların yaptırımı olan cezalar gerçek kişiler baz alınarak düzenlenmiştir. Ayrıca cezalarında suçu işleyen şahsa çektirilmesi, ceza hukukundaki cezaların şahsîliği prensibinin bir gereği olmaktadır.
Vergi kaçakçılığı suçu söz konusu olduğunda, gerçek kişiler de sorumluyu belirlemek kolayken, tüzel kişilerin yapısı nedeniyle cezaî sorumluyu belirlemek daha güçtür. Tüzel kişilerde vergi doğuran faaliyetlerini gerçek kişiler aracılığıyla yaparlar. 4369 sayılı Kanun değişikliğinden önce, tüzel kişilerde hürriyeti bağlayıcı cezalardan sorumluluğu düzenleyen 333/3 hükmü gereğince, 358 ve 361inci maddelerde yazılı fiillerin işlenmesi halinde, bu fiiller için 359, 360 ve 361inci maddelerde öngörülmüş hürriyeti bağlayıcı cezaların tüzel kişilerin kanunî temsilcileri adına hükmedileceği düzenlenmişti. Vergi Usul Kanununun 10uncu maddesi hükmü gereğince tüzel kişilerde, küçük ve kısıtlılarda olduğu gibi, tüzel kişiye düşen ödevler kanunî temsilci tarafından yerine getirilmektedir. Böylece; Vergi Usul Kanununun 10uncu ve 333üncü madde hükümleri karşısında, tüzel kişilerin kanunî temsilcisi hürriyeti bağlayıcı cezalardan sorumlu olmaktaydı. Bu şekilde yasa koyucu tüzel kişilerin kanunî temsilcilerini suç faili sayıp, cezalandırmak yoluna gitmişti. Uygulamada aksaklıklar meydana gelmesinin önlenmesi için 333/3ün uygulanması bakımından bir tebliğ yayınlanmıştı.(35)
Genel ceza hukukunun prensiplerine uyum sağlamak için yapılan bu düzenlemedeki esas amaç, suçun şekil sorumlusu olan kanunî temsilcileri değil, suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rol alan temsilcileri cezalandırmaktı.(36)
Karmaşık yapısı ve yaygın faaliyet alanları nedeniyle birden çok sayıda temsilciye sahip tüzel kişilerde, kanunî temsilcilerin tamamını vergi suçu sorumlusu saymak ve ağır müeyyidelere maruz bırakmak, hukuk ve adalet anlayışı ile bağdaşmadığından; kanunî temsilciler arasındaki görev bölüşümü(37), kanunî temsilcilerle suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı dikkate alınarak, temsil yetkisinin bölüşümündeki ağırlık ve sınırlar araştırılıp(38) buna göre ceza vermek yoluna gidiliyordu. Yargıtayda kararlarında bu görüşü benimsemişti; ... Cezanın suçu bilfiil işleyen kişiye çektirilmesi cezada şahsîlik prensibinin bir gereği olup, esas amaç suçun şekil sorumlusu olan kanunî temsilcilerin değil, suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcileri cezalandırmak olmasına, bu nedenle de cezaya muhatap olacak kanunî temsilcisinin suç ve suçlu arasındaki illiyet bağı da dikkate alınarak...(39)
4369 sayılı Kanun değişikliğiyle Vergi Usul Kanunundaki; şirketin yasal temsilcisinin suç faili olacağı şeklindeki 333üncü maddenin üçüncü fıkrası; Bu Kanunun 359uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hüküm olunur, şeklinde değiştirilmek suretiyle ceza hukukundaki cezaların şahsîliği prensibine uygun bir düzenleme yapılmıştır. 359uncu maddede yer alan kaçakçılık fiilleri gereğince verilecek hürriyeti bağlayıcı cezaların suçu irtikap eden hakkında uygulanacağı yönündeki bu düzenleme uyarınca; vergi kaçakçılığı suçlarının failleri kanunî temsilci olsun ya da olmasın suç teşkil eden eylemi gerçekleştiren kişidir. 4369 sayılı Kanunun değiştirilen ibareler başlıklı 81inci maddesinin bu düzenlemesi ile, değişiklikten önce cezaların şahsîliği prensibinin uygulanması yönünden bahsetmiş olduğumuz Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği artık görevini tamamlamıştır diyebiliriz. Böylece Vergi Usul Kanunundaki bir eksiklik bu son değişiklikle giderilmiş ve ceza hukuku sistemine uygun bir düzenleme getirilmiştir.
359uncu maddede sayılan fiillerin işlenmesi halinde 359 ve 360ıncı maddede öngörülen cezalar, bu fiilleri işleyen tüzel kişilerin kanunî temsilcileri ve onlar dışındaki diğer kişiler hakkında hüküm olunacaktır. Bu nedenle kanunî temsilcilerin kendilerine düşen ödevleri yerine getirmeleri sırasında, 359uncu maddede sayılan fiillerin işlenmesinden dolayı, bu fiiller için 359 ve 360ıncı maddelerde öngörülen cezalara muhatap olacakları açıktır. Diğer yandan kanunî temsilcilerin yetki devir ettiği diğer personel veya diğer kişiler de 359uncu maddedeki fiilleri işlemeleri halinde iştirak nedeniyle anılan cezalara muhatap olacaklardır. Diğer bir deyişle yetki devralmış personel 359uncu maddedeki fiilleri işlemeleri halinde, bu personel iştirak nedeniyle, buna karşılık tüzel kişilerin kanunî temsilcileri ise vergi ödevlerini yerine getirme sorumluluğunun kendilerine ait olması nedeniyle cezalandırılırlar.(40)
Bu yeni düzenleme, 4369 sayılı Kanunun kanunî temsilcilerde hapis cezasını kaldırdığı, bu düzenlemenin kanunî temsilcileri hapis cezasına ilişkin sorumluluk kapsamı dışında bırakacağı, şirket muhasebecisi ya da diğer çalışanların hürriyeti bağlayıcı cezalara muhatap tutulacağı, kiralık sorumlular yaratacağı, faili meçhul fiillerle karşılaşacağı, anılan fiilleri işleyenlerin tesbitinin güç olacağı, bu tespitin idarece mi, yoksa yargı tarafından mı yapılacağı sorunu, işte bu gibi noktalarda eleştirilmiştir. Ancak yukarıda izah etmiş olduğumuz gibi, şirket kanunî temsilcilerinin VUK 359uncu maddedeki fiilleri nedeniyle sorumlulukları devam etmekte, bunların hürriyeti bağlayıcı ceza kapsamı dışına çıkarılmaları ancak görevlerini belirleyen 10uncu maddede yapılacak yetki devrinin kabul edilmesi şartına bağlı olarak mümkün olacaktır.(41) Şüphesiz bu durumda da kanunî temsilcinin hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılabilmesi için kastının varlığı şarttır.
KAYNAKLAR
ÇAMLICA, Mustafa, Serbest Muhasebeci, Malî Müşavir ve Yeminli Malî Müşavirlerin Vergi ve Cezaî Sorumluluğuna İlişkin Danıştay Görüşü, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 80.
DEMİROĞLU, Mehmet, Malî Müşavirlerin Malî Sorumluluğu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 207, Kasım 1998.
DONAY, Süheyl, Para Cezaları, 1. Bası, İstanbul 1972.
ERMAN, Sahir, Vergi Suçları (Ticarî Ceza Hukuku - VI), 1. Bası, İstanbul 1988.
GÜNDEL, Ahmet, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Bası, Ankara 1996.
İMREGÜN, Oğuz, Kara Ticareti Hukuku Dersleri, 1. Bası, İstanbul 1991.
KAŞIKÇI, Mahmut, Türk Hukukunda Vergi Kaçakçılığı Suçları (Yayınlanmamış Doktora Tezi), İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul 1999.
TOROSLU, Nevzat, Ceza Hukuku (Genel Hükümler), 1. Bası, Ankara 1988.
TOSUN, Öztekin, Hileli Vergi Suçları, 1. Bası, İstanbul 1962.
YÜCEL, Necmi, Tatbikatta Ceza Davaları, İstanbul 1985.
**Yargıtay Kararları tezden alınmıştır.
Adalet Dergisi Sayı 5
|Alıntı|
|Reklam Alanı|
|Yeni Konu Aç Cevap Yaz|
|Etiketler|
|faili, kaçakçiliği, suçunun, vergi|
|Konuyu Toplam 1 Üye okuyor. (0 Kayıtlı üye ve 1 Misafir)|
|Seçenekler|
|Stil|

