Anayasa Mahkemesi’nin Vergilendirme Suretiyle Mülkiyet Hakkına Yapılan Müdahalenin Belirlilik Ve Öngörülebilirlik Kriterlerini Taşıyan Bir Kanuna Dayanıp Dayanmadığının İncelenmesine İlişkin Kararı
Başvurucu Şirket olan Ford Motor Company, Amerika Birleşik Devletleri’nde (ABD) mukim olup Türkiye’de kurulan Ford Otomotiv Sanayi Anonim Şirketi’nin (Ford Otomotiv) %41,04 nispetinde ortağıdır. Mezkûr Şirket, 2008 vergilendirme döneminde 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) geçici altmış birinci maddesi hükmüne istinaden yatırım indirimden yararlanmış ve bu indirim üzerinden tevkifat yoluyla %19,8 oranında gelir vergisi ödemiştir. İzleyen vergilendirme dönemlerinde Ford Otomotiv’in 2008 vergilendirme dönemi karı ortaklara dağıtılmıştır.
Başvurucu şirket, ABD ile Türkiye arasında imzalanan 28.03.1996 tarihli Türkiye Cumhuriyeti Hükumeti İle Amerika Birleşik Devletleri Hükumeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) ve bu tür anlaşmalara ilişkin 1 Seri No.lu ÇVÖA Genel Tebliği (Genel Tebliğ) hükümleri gereği, ÇVÖA’nın onuncu maddesinde belirtilen %15 oranını aşan tevkifat tutarına ilişkin 9.738.652,46-TL farkın iadesi istemiyle Ford Otomotiv’in bağlı bulunduğu Vergi Dairesi’ne 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) uyarınca düzeltme başvurusunda bulunmuştur. Bununla birlikte, düzeltme isteminin zımnen reddini takiben Maliye Bakanlığına şikâyet başvurusunda bulunulmuş ve bu başvuru da zımnen reddedilmiştir. Bunun ardından, dava açılarak ÇVÖA’nın bahsi geçen onuncu maddesi uyarınca ortaklara dağıtılan kar payının %15 nispetinde vergilendirilmesi gerektiği ileri sürülmüş ve bu oranı aşan 9.738.652,46-TL’nin iadesine karar verilmesi istenilmiştir.
Dava nezdinde görülen İstanbul 1. Vergi Mahkemesi, vergilendirme hatalarının düzeltilmesine ilişkin yolun sadece tartışmaya mahal bırakmayacak derecede açık vergi hatalarını kapsadığı ve kanun hükümlerinin yorumlanmasını gerektiren hukuki hataları kapsamadığını belirleterek, “düzeltme ve şikâyet yolu”na başvurulamayacağından bahisle 28.11.2011 tarihli kararıyla davayı reddetmiştir. Bu karara karşı temyiz yoluna başvurulması üzerine, başvurucunun temyiz istemi, stopajın hukuka uygunluğu gerekçesine dayanılarak Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından 12.04.2013 tarihli kararla reddedilmiştir.
Dördüncü Daire sonuç olarak yatırım indirimi üzerinden yapılan %19,8 oranındaki stopajın temettü geliri üzerinden yapılan bir kesinti niteliğinde olmadığından ÇVÖA’da temettü gelirleri için belirlenen %15 oranını aşan kısmının iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka aykırı olmadığı kanaatini açıklamıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi, Dördüncü Daire’nin 26.05.2014 tarihli kararı ile reddedilmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline 22.07.2014 tarihinde tebliğ edilmiş olup başvurucu, 19.08.2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur. Bu başvuru, 2014/13518 başvuru numarasını almıştır.
Mahkeme “Kabul Edilebilirlik Yönünden” yaptığı inceleme sonucunda; başvuruya konu şikâyetin özünün vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı iddiasının olduğunu belirtmiş; içtihat farklılığına ilişkin adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen iddiaları da mülkiyet hakkı kapsamında inceleneceğini ifade ederek esasa girilmesini uygun görmüştür.
Anayasa Mahkemesi’nin değerlendirmelerinden önce, uyuşmazlığın temelini oluşturan hükümlerin incelenmesi faydalı olacaktır. Bu çerçevede,193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunun (GVK) 2006 yılında mülga haline gelen 19. maddesi uyarınca; yatırım indiriminin konusu, Gelir Vergisi Kanunu’nun 19’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerden yeni olanlarıdır. Oranı ise, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin %40′ ıdır.
Yatırım indirimi istisnası, bilanço esasına göre tespit edilen ticari veya zirai kazançlara uygulanır. Kurumlar vergisi mükellefleri uygulamaya hak kazandıkları yatırım indirimini kurum kazancından indireceklerdir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin yatırım indirimi uygulanacak kazançlarının tespitinde, kazancın türü bakımından herhangi bir ayırım söz konusu değildir.
193 sayılı GVK’nın 75. maddesine göre;
“Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı” kaynağı ne olursa olsun menkul sermaye iradı olarak dikkate alınacaktır.
193 sayılı GVK’nın 94. maddesine göre;
“ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.),”
193 sayılı GVK’nın geçici 61. maddesine göre;
“Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.
Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır.”
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’nın 10. maddesinde;
“1. Devletlerden birinin mukimi olan bir şirket tarafından diğer Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber söz konusu temettüler, temettü ödeyen şirketin mukim olduğu Devlette ve bu Devletin mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak temettünün gerçek lehtarı diğer Akit Devletin mukimi ise bu şekilde alınacak vergi;
a) gerçek lehtar, temettüyü ödeyen şirketin oy gücüne haiz hisselerinin en az %10’una sahip bir şirketse, gayrisafi temettü tutarının yüzde 15’ini aşmayacaktır.
3. Bu Maddede kullanılan “temettü” terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanı sıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından elde edilen gelirler ile gelirin doğduğu Akit Devletin mevzuatında belirlediği şekilde kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazanca bağlı olarak belirlenen, alacak olarak adlandırılmış araçlar da dahil olmak üzere finansal düzenlemelerden elde edilen gelirleri kapsar.”
Yukarıdaki maddeler kapsamında; olayda başvurucunun ortağı olduğu Ford Otomotiv’in 2008 yılında yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden GVK’nın geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında vergi tevkifatı yapılarak vergi dairesine beyan edilmiş ve ödenmiştir. Ardından şirketin 2008 vergilendirme dönemi karı ortaklara dağıtılmıştır. Başvurucu şirket tarafından yapılan başvurunun 213 sayılı Kanun uyarınca yapılan düzeltme başvurusu kapsamında bulunmadığı gerekçesiyle ilk derece mahkemesince reddedilmiş ise de temyizde Dördüncü Daire uyuşmazlığın esasını incelemiştir. Dördüncü Daire, yatırım indirimi istisnasına tabi kazanca uygulanan %19,8 oranındaki tevkifatın temettü üzerinden alınan vergi niteliğinde olmadığı sonucuna varmış ve ÇVÖA’da temettü gelirleri için belirlenen %15 oranını aşan kısmın iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka aykırı olmadığı kanaatine ulaşmıştır.
Başvurucu, bireysel başvuru dilekçesinde, Dördüncü Dairenin ulaştığı sonucun hem anılan Dairesinin önceki içtihadıyla hem de Üçüncü Dairenin süregelen içtihadıyla çeliştiğini ileri sürmüştür. Bu bağlamda Danıştay Üçüncü Daire’nin ve Dördüncü Daire’nin içtihatlarının incelenmesi gerekmektedir.
Danıştay Üçüncü Dairesi değerlendirmeleri sonucunda; “Temettü vergilendirilmesinin bir unsuru olarak nitelendirilen ve bu nitelendirmeyle ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, kurum tarafından kar dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının 10’uncu maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği” sonucuna ulaşmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesi’nin konu hakkındaki görüşleri ise 2013 yılından itibaren değişikliğe uğramış, Dördüncü Daire içtihat değişikliğine gitmiştir. Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 2013 yılı öncesinde vermiş olduğu kararlarda; “Buna göre, genel kurul kararı ile dağıtımına karar verilen kar payının, temettü niteliğinde olduğu tartışmasızdır. Dağıtımına karar verilen kazancın, ilgili yılda yararlanılan yatırım indiriminden kaynaklanması ise ödemenin temettü niteliğini değiştirmemektedir. Dolayısıyla yabancı ortağa ödenen bu kısım üzerinden Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği en çok gayrisafi temettü tutarının yüzde 15’i kadar tevkifat yapılabilecektir.” yönünde karar verirken, 2013 yılı sonrasında vermiş olduğu kararlarda; “Öte yandan, gelir vergisinden vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesi olduğundan, yatırım indiriminden yapılan stopajın; sadece geçmişte kar payı üzerinde yapılacak tevkifatlarla aynı Kanun maddesinde düzenlenmesinden hareketle; temettü vergilemesi olduğu kabul edilemez. Kaldı ki, Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında yer verilen tanımdan da anlaşılacağı üzere, anlaşma uyarınca bir “temettüden” bahsedilebilmesi için, maddede belirtilen kaynaklardan ( 2013 öncesi verdiği kararlarda aksini söylemekle birlikte) bir gelirin “elde edilmiş olması” gerekmektedir. Bu nedenle, temettü vergilemesi niteliğinde olmayan, yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın çifte vergilendirme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmiş olan %10 yerine 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Geçici 61’inci maddesi uyarınca %19.8 oranında uygulanması gerektiğini” belirtmiştir.
Somut uyuşmazlık bakımından önem taşıyan hükümlerin belirtilmesinin ardından Anayasa Mahkemesi’nin değerlendirmeleri incelendiğinde, Anayasa Mahkemesi’nin, yatırım indiriminden yararlanan Ford Otomotiv adına bu indirim üzerinden tevkifat yoluyla %19.8 oranında gelir vergisi tahakkuk ettirilmiş olması sebebiyle vergilendirme işlemi mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiğinin belirtildiği görülmektedir. Bu nedenle, yapılan inceleme mülkiyet hakkı çerçevesinde yapılmıştır.
Anayasa Mahkemesi kararında, mülkiyet hakkının Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde belirtilen ölçütlere uygun olması koşuluyla sınırlandırılabilmesi mümkün kılınmış olduğu; ancak mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçütün müdahalenin kanuna dayalı olması olduğu belirtilmektedir. Bununla birlikte, Anayasa’nın 73. Maddesi söz konusu edilerek, vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlendiği ve anılan maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı; kaldırılacağı ve değiştirileceği belirtilmektedir.
Anayasa’nın yukarıda bahsi geçen 73. maddesinin üçüncü fıkrası bakımından vergi yükümlülüklerinin “belirliliğinin” ve “öngörülebilirliğinin”, bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlandığı gerekçesiyle, Anayasa Mahkemesi’nin incelemesi konusu yapılan kararında, söz konusu ölçütlerin mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edildiğini ifade etmektedir.
Anayasa Mahkemesi, bu bağlamda, “belirlilik” ve “öngörülebilirlik” ilkelerini hukuk devletinin ön koşullarından addetmektedir. Buna göre kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olması, bireylerin tüm eylem ve işlerinde devlete güven duyabilmesi, devletin de yasal bu güven duygusunu zedeleyici yönlerden kaçınması olarak tanımlanmaktadır. Belirlilik ilkesinin ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrı kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade ettiği vurgulanmaktadır.
Anayasa Mahkemesi, hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla yorumun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husus olduğuna işaret ederek, kanunilik ilkesi bağlamındaki görevinin hukuk kurallarının birden fazla yorumunun “hukuki belirliliği” ve “öngörülebilirliği” etkileyip etkilemediğinin tespiti olarak ortaya koymaktadır. Buna ek olarak, kanun hükmüne ilişkin içtihadın henüz yerleşik hale gelmediği bir aşamada o hükmün yargı organlarınca farklı biçimlerde yorumlanabilmesinin hukukun doğası gereği olduğuna işaret ettikten sonra Anayasa Mahkemesi, bir kanun hükmünün yargı organlarınca farklı biçimlerde yorumlanabilmesinin ve kurala ilişkin farklı içtihatların varlığının, tek başına kuralın belirsiz ve öngörülemez olduğu yargısına ulaşmayı haklı kılmayacağını savlamaktadır. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi, Dairelerin benzer davalarda tatmin edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşmaları zıt sonuçlar doğuracağından bu durumda “hukuki belirlilik” ve “öngörülebilirlik” ilkelerine aykırılık oluşacağına vurgu yapmaktadır.
Anayasa Mahkemesi’ne göre hukuk kurallarının belirli olması, bunlara ilişkin yorumların değiştirilemeyeceği anlamına gelmediğinden Dördüncü Daire’nin içtihat değişikliğine gitmesinin olağan karşılanması gerekmektedir. Ancak Anayasa Mahkemesi, çelişkili görüş sunan Dördüncü Daire ile Üçüncü Daire’nin kararlarından hangisinin daha isabetli olduğu hususunda yorum yapmayacağının altını çizmektedir.
Anayasa Mahkemesi, uyuşmazlığın temelinde yer alan geçici altmış birinci maddenin yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olmadığına işaret ederek anılan maddenin Daire’nin karar verdiği tarih itibariyle yaklaşık on yıllık bir uygulamasının olduğuna dikkat çekmektedir. Bu bağlamda on yıllık süre, söz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta görülmektedir. Anayasa Mahkemesi, bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olmasının, Dairelerin görev sahasına bağlı olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurduğunu ifade etmektedir. Buna bağlı olarak, aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte bulunması ve içtihadın birleştirilememesinin öngörülebilirliği zayıflattığı aktarılmaktadır.
Dolayısıyla, uygulanacak stopaj oranı hususunda bir kesinliğin ve belirliliğin bulunmaması, mükelleflerin hangi oranı esas alarak geleceğe yönelik iş ve işlemlerini planlayacakları hususunda belirsizlik oluşmasına neden olduğundan, bu durumun “hukuki belirlilik” ve “öngörülebilirlik” ilkelerine ters düşeceği gibi bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına güvenini de sarsacağı ifade edilmektedir.
Bu nedenle, vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi tarafından, Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine; kararın ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesine 26.10.2017 tarihinde karar verilmiştir.
Değinilmesi gereken son husus incelenen kararın karşıoy gerekçesi olup, kararda Anayasa Mahkemesinin belirtilen farklı görüşlerden hangisinin daha isabetli olduğu hususunda yorum yapmayacağı, esasen Anayasa Mahkemesinin böyle bir görevi bulunmadığı gibi bu yöndeki bir tespitin bireysel başvurulara ilişkin yetkisini de aşacağı görüşüne tamamen katılmakla birlikte, temel haklara müdahale iddiasının bir kanuna dayanması halinde, sorun içtihat farklılığından kaynaklanmıyorsa kanunun belirli ve öngörülebilir olup olmadığının tespit edilmesi yerine, içtihat farklılıkları temelinde adil yargılanma hakkının ihlal edilip edilmediğinin incelenmesinin daha isabetli olduğu savlanmaktadır.
Bu itibarla karşı oy gerekçesinde, 193 sayılı Kanunun geçici altmış birinci maddesi uyarınca uygulanan stopaj oranına ilişkin farklı içtihatların bulunması ve Kanun hükmünün uzun süredir yürürlükte olmasına rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği yönündeki tespit de dikkate alındığında, somut başvuru açısından adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen bütün iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi yönündeki çoğunluk görüşüne katılmamaktadır. Diğer taraftan, başvuru konusu müdahale iddiasının temelinde içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılmasını sağlamak üzere oluşturulmuş ve başvurucu tarafından müracaat edilen içtihatları birleştirme mekanizmasının işletilememesi, ve buna ilişkin karar beklenmeden karar düzeltme talebinin reddedilmesi suretiyle yargı kararının kesinleşmesi bulunduğundan, başvurunun adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiası bakımından kabul edilebilir olduğu düşünülmektedir.
Bununla birlikte, karşı oy, mülkiyet hakkının ihlal edildiği şikâyetinin hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağına ve birden fazla yorumun mümkün olduğu hallerde bu yorumlardan hangisinin benimseneceğine ilişkin olmasından dolayı bu hak açısından çoğunluğun kabul edilebilirlik yönündeki görüşüne katılmamaktadır.
Karşıoy gerekçesinde son olarak, başvurunun esası ile ilgili olarak, başvurucunun bahsi geçen içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılması için İçtihatları Birleştirme Kuruluna yaptığı müracaatın sonucu beklenmeden karar düzeltme talebinin reddedilmesi ve farklı içtihatların birleştirilmesine yönelik bir kararın da alınamaması sebebiyle hukuki belirsizliğin halden devam etmesinden dolayı adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini düşünmekle birlikte, bu hak açısından kabul edilebilirlik ve esas incelemesi yapılmadığından, mevzuatın uygulanmasında derece mahkemelerinde yapılan yorumlardan birine üstünlük tanınması sonucunu doğuran ve hukuki belirsizliğin halen giderilmemesinden dolayı hukuki güvenlik ilkesine uygun bir çözüm de getirmeyen mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki çoğunluk görüşüne katılmanın mümkün olmadığı vurgulanmaktadır.
Kararın tam metnine ulaşmak için tıklayınız.
Sude Can – Zeynep Karacaoğlu