Abone Ol Mail bültenimize abone olarak günlük gelişmelerden haberdar olabilirsiniz...
Bilindiği üzere, Sermaye şirketleri temettü geliri elde etmek, faaliyette bulunduğu sektörü ilgilendiren alanlara yatırım yapmak ve ürettiği ürünlerin pazarlamasını kolaylaştırmak gibi amaçlarla kuruluş aşamasında veya sonrasında farklı şirketlere ortak olabilmektedirler.
Herhangi bir kurumun başka bir kurumun sermayesine katılma payı karşılığında elde edilen kar payına "iştirak kazancı", işletmenin bu şekilde doğrudan veya dolaylı olarak diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri veya ortaklık paylarının izlendiği hesaba ise "iştirakler" adı verilmektedir. Vergi Usul Kanununun 279’ncu maddesi uyarınca, ortak olunan şirketlerin hisse değerleri şirketin kayıtlarında hisselerin alış bedeliyle değerlenmekte, dönem sonunda bu değerlerde meydana gelen artış veya azalışlarla ilgili herhangi bir revizyona gidilmemektedir.
Öncelikle şunu net olarak söyleyebiliriz. İştirakin tasfiyesi sonucu elde edilen tutar ile aktifte kayıtlı değeri arasında fark öz sermayede meydana gelen bir azalmadır. Tasfiye sonucu ortaya çıkan zararın gider olarak dikkate alınamayacağına ilişkin de Gelir Vergisi Kanununun 41 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 11’nci maddelerinde herhangi bir düzenleme mevcut değildir. Yaptıkları iş ve işlemler ticari sayılan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu iş ve işlemleri yaparken ortaya çıkan gider ve zararları kurum kazancından indirmesinde hukuken bir sakınca bulunmamaktadır.
İdare tarafından verilen bir muktezada[1] “ iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin vergi Kanunlarında herhangi bir hüküm bulunmadığından bahisle, gerek şirketin aktifine kayıtlı iştirakin tasfiyesi nedeniyle doğan zararın gerekse bu iştirake ilişkin enflasyon düzeltmesi farkının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı” yönünde görüşünü bildirmiştir.
Öncelikle, muktezadaki idare tarafından verilen görüşün dayanağı, iştirak hisselerinin, iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle, doğan zararın kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin vergi yasalarında herhangi bir hüküm bulunmamasıdır. İdarenin ilk bakışta görüşünde haklı gibi gözükse de karşı tez olarak şunu söyleyebiliriz; iştirakin tasfiyesi sonucu değerinin kalmaması nedeniyle ortaya çıkan zararın, gider olarak dikkate alınamayacağına dair de vergi yasalarında bir hüküm bulunmamaktadır. Bilakis gider olarak yazılmasını destekleyen hükümler mevcut olup, bu duruma yazımızın izleyen bölümlerinde yer vereceğiz.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6. Maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı, 8. Maddesinin birinci fıkrasında da; Ticari kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükelleflerin aynı maddede sayılan giderleri de ayrıca hasılattan indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun başlıklı 38’inci maddesinde ise bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise bu farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu surette tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunun değerlemeye ait hükümleri ile aynı Kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükmüne yer verilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde kazancın tespitinde indirilecek giderler sayılmış olup Vergi Usul Kanununun Üçüncü Kitabında "Değerleme" hükümlerine yer verilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 6’ncı maddesinde yapılan kurum kazancının tespiti için Gelir Vergisi kanununun ticari kazanç hükümlerinin uygulanacağı yönündeki düzenlemeye göre, kurumların yaptıkları faaliyetlerin ticari faaliyet sayılacağı açıktır. Dolayısıyla bu faaliyetler sırasında yapılan işlemler sonucu oluşacak zararın da ticari faaliyetlerden doğan zarar kapsamında değerlendirmek gerekir. Kurumların ticari kazancının dönem başı öz sermaye ile dönem sonu öz sermaye arasındaki farka göre tespit olunacağı dikkate alındığında iştirakin tasfiyesi sonucu oluşan zararın ticari kazancı azaltığı şüphesizdir. Yaptıkları iş ve işlemler ticari iş sayılan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu iş ve işlemleri yaparken ortaya çıkan gider ve zararları kurum kazancından indirmesinde de sakınca bulunmaması gerektiği kanısındayız.
T.C. Anayasası’nın Vergi Ödevi Başlıklı 73. Maddesinin 3. Bendinde vergi, resim ve harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, 4 bendinde ise vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde Kanunun belirtiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği, hükümleri yer almaktadır.
Anayasa’da ye alan ve açıkça vurgulanan Kanunilik ilkesinin vergi uygulamalarının tarhı, tebliği, tahakkuku ve tahsili ve diğer tüm aşamalarında uygulanması, bu ilke doğrultusunda hareket edilmesi gerekmektedir. Açıkça kanunda yazılı olmayan durumlarda yorum yoluyla mükelleflerin vergisel yükünün arttırılması kanunilik ilkesiyle bağdaşmaz.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci maddesinin (l) bendinde, "Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur. Şu kadar ki, amortismana tâbi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaz." hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıdaki yasa hükmü ; amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında satılması durumunda, enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan zararI, gider olarak kabul etmemektedir. Altını tekrar çizerek ifade etmekte yarar vardır ki, bu durum satış işlemi için geçerlidir. Şüphesiz tasfiye işlemi de bir satış değildir. Bu düzenleme dikkate alındığında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci madde hükümlerinin tasfiye halinde uygulamayacağı aşikardır.
Yukarıdaki yasal hükmü özetlediğimizde;
Buna göre; Vergi Usul Kanununun Geçici 25’nci maddesinde; amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerin altında satılması durumunda enflasyon düzeltme sonucu artan zararın vergi matrahın tespitinde dikkate alınmayacağını düzenlemiştir. İştiraklerin tasfiye edilmesi durumu satış olarak değerlendirilemeyeceği için de bu madde hükmünün uygulanamayacağı aşikardır.
Konuya ilişkin idare tarafından verilen başka bir muktezada [2] “ Şirketin enflasyon düzeltmesi yapılmış iştirak hisselerinin elden çıkarılması halinde, bu işlem neticesinde oluşan kar/zararın, bu işlemden önce yapılmış en son düzeltme işlemi baz alınarak belirleneceği, elden çıkarmanın tasfiye sonucu olmasının durumu değiştirmeyeceği, iştiraklerin satışından kaynaklı zararın 31.12.2003 tarihine kadar enflasyon düzeltmesinden kaynaklı kısmına isabet eden kısmı ile 2004 yılında yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklı kısmının % 75’inin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerektiği” yönünde görüşünü bildirmiştir.
Özetle idarenin görüşüne karşı şunları ifade edebiliriz; kurumlar vergisinin; mükelleflerin safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve bu kazancın tespiti için Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerinin geçerli olduğu, dolayısıyla kurumların kazançlarının tamamının ticari kazanç sayılacağı, kazançları ticari kazanç hükümlerine göre tespit edilen kurumları bu kazançları elde etmek için giriştikleri faaliyetlerin de ticari faaliyet sayılacağı, ticari kazancın dönem sonu öz sermaye ile dönem başı öz sermaye arasındaki fark olduğu, ticari kazanç elde etmek için katlanılan giderlerin de safi kazancın tespit edilebilmesi için indirim konusu yapılacağı, Vergi Usul Kanununun geçici 25’nci madde hükümlerinin “amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında satılması halinde uygulanabileceği, “SATIŞ” dışındaki elden çıkma hallerinde (Tasfiye gibi) madde hükmünün uygulanamayacağı tartışmasızdır. Hukuki değerlendirme yaparken yasa hükümlerinin lafzına bağlı kalmamız gerektiği, yasa lafzında öngörülmeyen hallerin yorum ve varsayımla genişletilmesinin Anayasa’nın 73. Maddesinde yer alan düzenlemeye aykırılık teşkil edeceğini belirtmek isteriz.
Konunun daha iyi anlaşılması açısından Türk yargısının bakışını bilmekte fayda olduğu kanısındayım. Aşağıda konuya ilişkin olarak güncel verilen birkaç karara yer verilmiş olup, bu kararlardaki hukuki yaklaşımlarının bilinmesinin konunun dahi iyi anlaşılmasına katkı sağlayacağı fikrindeyim.
Şirketin aktifinde yer alan bağlı ortaklığın tasfiye olması durumu ile ilgili olarak Ankara 2. Vergi Mahkemesi tarafından verilen bir kararda[3] “Şirketin yüzde 97 oranında ortak olduğu ve aktifinde 245 Bağlı Ortaklıklar hesabında kayıtlı bulunan iştirak hisselerinin ve bu iştirak hisselerine ait enflasyon düzeltme farklarının, iştirak edilen kurumun tasfiyesi sonucunda kaybolması nedeniyle kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasında hukuken aykırılık görmemiştir”.
Ankara 4. Vergi Mahkemesi tarafından verilen başka bir kararda da[4] “ 213 sayılı Kanunun geçici 25. Maddesinin 1. bendine göre; iştirak hisselerine ilişkin enflasyon düzeltme farklarının maliyet bedeli addolunması gerektiğini ileri sürülmüş ise de, iştirak hisselerinin elden çıkarılmadığı, şirketin aktifinde yer aldığı sabit olduğu anlaşıldığından ve hisselerin değerinin sıfırlanması da elden çıkarma olarak değerlendirilemeyeceğinden, kazancı istisna kapsamında olan iştirak hisselerinin değerinin sıfırlanması nedeniyle oluşan zararın kurum kazancından indirilemeyeceği, bu bakımdan davacı şirketin, iştirak ettiği şirketin tasfiyesine bağlı olarak, karşılığı kalmayan iştirak hisselerine ilişkin enflasyon düzeltmesi yoluyla bulunan tutarın da zarar olarak kabul edilmesi talebi yerinde görülmediğinden, ihtirazı kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden verginin dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır “ şeklinde karar vermiştir.
Danıştay 4. Daire tarafından konuya ilişkin verilen bir Kararda[5] “ anonim şirketin iştirakler hesabında yer alan başka bir anonim şirket hisselerinin, iştirak edilen kurumun tasfiye olması, tasfiyenin zararla sonuçlanması sonucunda, iştiraklerin değerinin düşmesinin iştirak eden şirketin sermayesinin düşmesi anlamına geldiğini, bu düşüklüğün de dönem mali karının hesaplanmasında dikkate alınması gerektiği” yönünde karar vermiştir.
Danıştay 4. Daire tarafından verilen başka bir Karar ise Vergi Mahkemesinin Lehe olan Kararını bozma yönündedir. Söz konusu kararda[6] “ Kurumlar Vergisinden istisna edilen faaliyetlerden zarar doğması durumunda, Kurumlar Vergisi Kanununun 5’nci maddesinin son fıkrası uyarınca, bu zararların istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmesinin mümkün olmadığı, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların tespitinde indirim konusu yapılabileceğini, vergilendirmenin sistematiği içerisinde kazancı vergilendirilmeyen bir işlemin zararının matrahın tespitinde gider olarak kabulünün mümkün olmadığını, iştirak edilen şirketin tasfiye olması sonucu, iştirak hisselerinin karşılıksız kalması durumunun elden çıkarma olarak değerlendirilmesinin ( bu hisselerin şirketin aktifinde yer almakta olduğu sabit olduğundan) mümkün olmadığı ve bundan dolayı, Vergi Usul Kanununun geçici 25 madde hükmünün uygulanmasının mümkün olmadığı, davacı şirketin tasfiyesine bağlı olarak, hisselerin karşılıksız kalması dolayısıyla oluşan zararının ve bu hisselere ilişkin enflasyon düzeltme yoluyla bulunan tutarın zarar olarak kabul edilmemesi suretiyle yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından bahisle vergi mahkemesinin lehte olan kararını bozmuştur.”
Yukarıdaki yargı kararları değerlendirildiğinde; yargı kararlarındaki olumsuz bakış açısının hukuki dayanaktan mesnetsiz olduğunu söylemenin tutarsız bir yanının bulunmadığı kanısındayım.
Özetle tasfiye bir satış değildir. Tasfiye halinde gerek iştirakin kayıtlı değerinin gerekse enflasyon düzeltmesinden kaynaklı maliyetin, kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması hukuken daha yerinde olup, aksi yöndeki mukteza ve yargı kararların yasal dayanaktan mesnetsiz olduğu aşikardır.
[1] T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 15.3.2016 tarih ve 22668 sayılı muktezası
[2] T.C. Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığının 9.6.2011 tarih ve 225 sayılı muktezası
[3] Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 2013/1334 Esas, 2014/4 Numaralı Kararı
[4] Ankara 4. Vergi Mahkemesinin 2017/222 Esas, 2018/359 Numaralı Kararı
[5] Danıştay 4. Daire, 16.10.2001 T. 2000/2194 E. 2001/3835 K. sayılı Kararı
[6] Danıştay 4. Daire, 16.10.2001 T. 2014/4696 E. 2018/4567 K. sayılı Kararı
02.04.2019
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
Yeni yazılardan ilk sen haberdar ol Yazılardan öncelikli haberdar olmak isterseniz aşağıya e-posta adresinizi yazmanız yeterli...