OECD는 BEPS Action 6에서 조약편승(treaty shopping)에 대한 대응책으로 주요 목적 기준(Principal Purpose Test, 이하 ‘PPT’)을 제시하였고, BEPS 프로젝트 참가국들이 PPT를 채택할 수 있도록 2017년 다자협약에 관련 규정을 두었다. 우리나라는 2017년 다자협약에 서명하면서 PPT를 양자조약에 적용하기로 동의하였다. 이 글은 PPT의 과거와 현재를 살펴본 다음, 앞으로 문제될 PPT에 관한 몇 가지 쟁점을 검토하였다. 실질과세원칙과 PPT는 납세자의 주관적 의사를 적용 요건으로 삼는다는 점에서 비슷하다. 한편 우리나라 대법원은 이미 실질과세원칙에 따라 조세조약을 해석 및 적용하고 있으며, 실질과세원칙은 우리나라에서 폭 넓게 적용되고 있다. 여기서 PPT와 실질과세원칙의 관계가 문제되는데, PPT가 실질과세원칙과 구별되는 독자적인 역할을 수행할 수 있을지에 대해서는 앞으로 많은 논의가 이루어져야 한다. 특히 PPT와 실질과세원칙에서 요구하는 조세 목적의 수준이나 비중이 동일한지 여부 역시 깊이 고민하여야 한다. PPT에 따르면, 조세조약 혜택을 누리려는 목적(이하 ‘조세조약 혜택 목적’)이 어느 거래의 주요 목적 가운데 하나일지라도 그와 같은 상황에서 조세조약 혜택을 부여하는 것이 조세조약의 목적에 반하여야 비로소 조세조약 혜택이 배제된다. 또한 OECD가 제시한 PPT 사례는 해당 거래가 ‘역외투자 촉진’이라는 조세조약의 목적에 부합할 경우 조세조약 혜택을 인정한다. 그런데 여기서 말하는 역외투자 촉진은 곧 사업 목적과 일맥상통한다. 그렇다면 결국 조세조약 혜택의 배제 여부를 판단하기 위해서는 조세조약 혜택 목적과 사업 목적의 비교형량이 필요하다. 현실 세계에서 PPT를 적용할 때에는 원천징수의무자로 하여금 조세조약 혜택 목적이 해당 거래의 주요 목적인지 여부를 판단하거나 조세조약 혜택 목적과 사업 목적을 비교형량한 다음 조세조약 혜택을 배제하는 과정을 거치게 된다. 만약 원천징수의무자가 과세관청의 판단과 달리 조세조약 혜택을 인정하였다면 과세관청이 원천징수의무자에게 원천징수처분을 할 수 있다. 그런데 대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결에 따르면, 원천징수의무자가 거래 또는 소득금액의 지급 과정에서 성실하게 조사하여 확보한 자료 등을 통해서도 그 소득의 실질귀속자가 따로 있음을 알 수 없었던 경우에는 실질귀속자를 기준으로 원천징수할 의무가 없다. 이와 같은 대법원 판례는 원천징수의무자가 PPT의 적용 과정에서 조세조약 혜택 목적이 주요 목적인지 여부를 판단하거나 조세조약 혜택 목적과 사업 목적을 비교형량할 때에도 적용되어야 한다. PPT에서 다루어질 ‘조세조약 혜택 목적이 주요 목적인지 여부’ 및 ‘조세조약 혜택 목적과 사업 목적의 비교형량’은 시각에 따라 전혀 다른 결론에 이를 수 있을 뿐 아니라, 원천지국과 거주지국 과세관청 사이의 ‘협상’으로도 쉽게 합의하기 어려운 쟁점이기도 하다. 그러므로 현재로서는 상호합의가 PPT에 관한 분쟁 해결 수단으로 널리 활용될 수 있을지 명확하지 않다. 그러나 우리나라가 앞으로 강제중재를 채택한다면, PPT에 관한 분쟁에서도 상호합의가 신속하고도 효율적인 해결 수단이 될 수도 있다. 법원 판결을 통하여 PPT에 관한 분쟁을 적절히 해결하기 위해서는 다음의 몇 가지를 염두에 두어야 한다. 첫째, 앞으로 법원이 ‘조세조약 혜택 목적이 주요 목적인지 여부’ 및 ‘조세조약 혜택 목적과 사업 목적의 비교형량’에 대하여 충실한 판단을 하기 위해서는, 해당 산업이나 구체적 경영 상황에 대한 깊이 있는 이해가 전제되어야 한다. 둘째, 법원은 심리 과정에서 ‘조세조약 혜택 목적이 주요 목적인지 여부’ 및 ‘조세조약 혜택 목적과 사업 목적의 비교형량’에 관한 과세관청과 납세자의 주장을 충실히 분석하여야 할 뿐 아니라 판결 이유에서 자세한 근거를 명확히 제시하여야 한다. 이렇게 하여야만 납세자의 의도에 관하여 ‘구체적 사례의 집적을 통한 판단 기준의 정립’이 가능할 수 있다. 셋째, 우리나라 법원의 PPT에 관한 판결은 다른 나라가 국내 투자자에게 PPT를 적용하는 과정에서 중요한 참고자료가 될 수 있다. 따라서 우리나라 법원이 PPT에 관하여 판결을 할 때에는 원천지국 과세권 강화로 지나치게 기울지 않아야 한다. 국내 투자자들이 해외 투자를 할 때에는 PPT에 관한 원천지국의 과세 동향과 법원 판결에 주의를 기울여야 한다. 또한 원천지국의 과세관청과 법원은 국내 투자자에게 PPT를 적용할 때 우리나라의 PPT 과세 사례 및 법원 판결을 참고하여 같은 논리를 적용할 가능성이 높다. 그러므로 우리나라 과세관청과 법원은 PPT를 적용할 때 원천지국 과세권 강화로 지나치게 기울지 않도록 하는 한편, 다른 나라의 과세 사례 및 동향에도 많은 관심을 가져야 한다.
OECD는 BEPS Action 6에서 조약편승에 관한 대응책으로 주요 목적 기준을 제안하였고, BEPS 프로젝트 참가국들이 PPT를 채택할 수 있도록 2017년 다자협약에 관련 규정을 마련하였다. 우리나라는 2017년 다자협약에 서명하면서 PPT를 양자조약에 적용하기로 동의를 하였다. 본 논문은 PPT의 과거와 현재를 살펴본 다음, 앞으로 문제될 PPT에 관한 몇 가지 쟁점을 검토했다. 실질과세원칙과 PPT는 납세자의 주관적 의사를 적용 요건으로 삼는다는 점에서 비슷한 점이 있다. 우리나라 대법원은 실질과세원칙에 따라 조세조약을 해석 및 적용하고 있고, 실질과세원칙은 우리나라에서 다양하게 적용된다. PPT와 실질과세원칙의 관계가 문제되는데, PPT가 실질과세원칙과 구별되는 독자적인 역할을 수행할 수 있을지에 대해서 앞으로 많은 논의가 필요하다. PPT와 실질과세원칙에서 요구하는 조세 목적의 수준이나 비중이 동일한지 여부도 깊이 고민해야 한다. PPT에 따르면, 조세조약 혜택을 누리려는 목적이 어느 거래의 주요 목적 가운데 하나일지라도 같은 상황에서 조세조약 혜택을 부여하는 것이 조세조약의 목적에 반하여야 조세조약 혜택이 배제된다.