사용료에 대해 원천지국 과세를 채택하고 원천지 판단기준으로 사용지주의를 취한 조세조약을 체결한 경우 조세조약에 ‘사용’의 개념을 정의하지 않았다면, ‘사용’의 의미를 어떻게 해석할 것인지에 관해 각국의 국내세법 규정이 다름에 따라 각국의 법원도 서로 다른 해석을 하고 있다. 크게 보면 ‘사용’의 의미를 특허법상 속지주의에 따라 해석하는 입장과 이와 달리 조세조약의 관련규정과 체약국의 법에 따라 해석하는 입장으로 나뉜다. 한미조세협약은 ‘사용’의 개념에 대한 규정을 두고 있지 않다. 대법원은 국내 미등록 특허의 사용에 대한 대가를 국내원천소득인 사용료로 볼 수 있는지와 관련하여, 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정된 구 법인세법 제93조 제9호 단서 후문(이하 ‘이 사건 조항’이라 함)이 신설되기 이전에 선고된 두 차례의 판결에서 모두 한미조세협약에서의 ‘사용’을 특허법상 속지주의에 따라 ‘국내에 등록된 특허권의 실시’로 해석하였다. 이 사건 조항의 신설로 대법원의 입장이 변경될 것인지가 관심사였는데, 대법원은 대법원 2014. 11. 28. 선고 2012두18356 판결(이하 ‘대상 판결’이라 함)을 통하여 종전과 동일한 입장을 취하였다. 이 글에서는 위와 같은 대법원 판결의 문제점이 무엇인지를 알아보기 위해 외국 사례, 조세조약의 해석에 관한 원칙, 한미조세협약의 관련 규정과 관련 대법원 판결, 그리고 국내 미등록 특허와 관련하여 1990년대부터 최근까지 발표된 논문 등 참고문헌을 검토하였다. 그리고 이 사건 조항의 신설 이후 한미조세협약에서의 사용료 과세대상인 재산이나 권리, ‘사용’의 의미를 어떻게 해석하는 것이 조세조약 해석의 법리에 부합하는지를 찾아보았다. 외국 사례에서는 조세조약에 ‘사용’의 개념에 대한 정의규정이 없는 경우에는 일반적으로 특허법상 속지주의에 따라 해석하고, 일본이나 독일과 같이 국내세법에 관련 규정이 있는 경우에는 특허법상 속지주의가 아니라 그 국내세법에 정한 의미에 따라 해석한다는 사실을 확인하였다. 한편, 한미조세협약이나 OECD 모델조세조약에서는 조세조약에 용어의 개념이 정의되지 않았거나 문맥으로 의미가 명확하지 않은 경우에는 체약국의 법에 따라 그 의미를 해석한다고 규정되어 있고, 이러한 원칙이 조세조약의 일반적인 해석원칙으로 받아들여지고 있다. 위와 같은 검토결과를 종합하면, 이 사건 조항의 신설 이후에 있어서는 법인세법에서 ‘사용’의 의미를 규정하고 있으므로 한미조세협약에서 국내원천소득인 사용료 해당 여부를 판단함에 있어서는 더 이상 특허법상 속지주의에 따를 근거가 없고, 이 사건 조항에 따라 국내 미등록 특허 등의 경우에도 국내에서 사용하고 그 대가를 지급한 경우에는 국내원천소득인 사용료로 해석함이 타당하다는 결론을 얻었다. 이 글이 앞으로 한미조세협약에 있어서 국내원천소득인 사용료의 과세대상 범위와 ‘사용’의 의미를 해석하는 데에 작은 도움이라도 되기를 바란다.
사용료에 관해 원천지국 과세를 채택하고 원천지 판단기준으로 사용지주의를 취한 조세조약을 체결한 경우 조세조약에 ‘사용’의 개념을 정의하지 않았다면, ‘사용’의 의미를 어떻게 해석할 것인지에 대해 각국의 국내세법 규정이 다름에 따라 각국의 법원도 서로 다른 해석을 하고 있다. 외국 사례에서는 조세조약에 ‘사용’의 개념에 대해 정의규정이 없는 경우에는 일반적으로 특허법상 속지주의에 따라 해석하고, 일본이나 독일과 같이 국내세법에 관련 규정이 있는 경우에는 특허법상 속지주의가 아니라 그 국내세법에 정한 의미에 따라 해석한다는 사실을 확인했다.